w każdej firmie i instytucji !
Wątpliwości dotyczące interpretacji przepisów ustawy o biegłych rewidentach
Wątpliwości dotyczące interpretacji przepisów ustawy o biegłych rewidentach
Źródło: Redakcja Zeszytów Metodycznych Rachunkowości
1.1. Odpowiedzi Polskiej Izby Biegłych Rewidentów

Na stronie internetowej Polskiej Izby Biegłych Rewidentów www.pibr.org.pl udostępniono materiał zawierający pytania i odpowiedzi dotyczące interpretacji przepisów ustawy o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym w podziale na bloki tematyczne, którego treść prezentujemy poniżej.

Organizacja firmy audytorskiej

"Czy firma audytorska, której dotychczasowy zakres działalności obejmował wszystkie usługi wymienione w art. 48 ustawy uchylonej, a która chciałaby wykonywać wszystkie usługi, o których mowa w art. 47 nowej ustawy powinna zmienić umowę spółki i wpis do KRS etc.?

Nie ma takiej potrzeby. Zakres działalności firmy audytorskiej określony w art. 48 uchylonej ustawy został w rzeczywistości rozszerzony o «usługi doradztwa lub zarządzania wymagających wiedzy z zakresu prawa podatkowego oraz organizacji i funkcjonowania przedsiębiorstw» oraz «świadczenie usług pokrewnych». Pomimo tej zmiany klasyfikacja PKD dla katalogu działalności opartego na art. 48 uchylonej ustawy jest równoważna dla katalogu działalności opartego na art. 47 nowej ustawy.

Dodatkowo należy wskazać, że uzyskiwanie pożytków z posiadanego majątku wiązać należy z przychodami osiągniętymi z tytułu sprzedaży zużytych lub zbędnych środków trwałych, najmu niewykorzystywanych powierzchni biurowych, lokowania nadwyżek środków pieniężnych na lokatach bankowych etc. Tego typu działalność jest komplementarna do działalności podstawowej i nie podlega klasyfikacji PKD.

Do kiedy najpóźniej firma audytorska powinna wdrożyć wymogi ustawowe dotyczące systemu wewnętrznej kontroli jakości?

Zgodnie z art. 298 firma audytorska ma 4 miesiące od dnia wejścia w życie ustawy, aby dostosować swoją działalność do jej wymogów. Ustawa weszła w życie z dniem 21.06.2017 r., zatem firma audytorska powinna wdrożyć wymogi wynikające z ustawy a dotyczące systemu kontroli jakości najpóźniej do dnia 21.10.2017 r.

Jakie usługi świadczone przez firmę audytorską powinien obejmować system kontroli jakości, o którym mowa w art. 50 ust. 1 ustawy?

System wewnętrznej kontroli jakości powinien być ustanowiony zgodnie z krajowym standardem kontroli jakości i obejmować usługi atestacyjne zastrzeżone dla biegłego rewidenta (czynności rewizji finansowej), pozostałe usługi atestacyjne oraz usługi pokrewne. Zwracamy uwagę, że krajowy standard kontroli jakości w całości oparty jest na MSKJ 1.

Czy istnieje spójność pomiędzy coroczną ocenę systemu wewnętrznej kontroli jakości, o której mowa w art. 50 ust. 3 ustawy oraz procesem nadzorowania systemu kontroli jakości o których mowa w MSKJ 1 par. 48?

Tak. Zgodnie z ustawą celem corocznej oceny systemu wewnętrznej kontroli jakości jest możliwość przedstawienia propozycji rozwiązań poprawiających adekwatności i skuteczności tego systemu. Zgodnie z MSKJ 1 w ramach systemu wewnętrznej kontroli jakości firma audytorska ustanawia proces nadzorowania niezbędny do oceny czy zasady i procedury ustanowione w ramach systemu kontroli jakości są przydatne, adekwatne, działają skutecznie i są przestrzegane w praktyce. Elementem tego procesu jest również wskazywanie rozwiązań naprawczych, jeśli są konieczne.

Ustawa wprowadza dodatkowy obowiązek przechowywania dokumentacji z corocznej oceny przez co najmniej pięć lat.

Czy art. 64 ustawy, określający wymogi systemu kontroli jakości w firmie audytorskiej, dotyczy wyłącznie badań?

Tak. Art. 64 ustawy wskazuje zakresy polityk i procedur, jakie firma audytorska zobowiązana jest wprowadzić w wewnętrznym systemie kontroli jakości wyłącznie w odniesieniu do badań.

Należy jednak pamiętać, że wymogi te spójne są z MSKJ 1, a przez to w dużej części mogą mieć zastosowanie nie tylko do badania, które jest szczególnego rodzaju usługą atestacyjną, ale również do innych usług atestacyjnych (zastrzeżonych i niezastrzeżonych dla biegłych rewidentów) i usług pokrewnych wykonywanych zgodnie z krajowymi standardami wykonywania zawodu.

Czy art. 64 ust. 1 pkt 1 ustawy, dotyczący organizacji firmy audytorskiej w odniesieniu do badań, jest spójny z wymaganiami MSKJ 1?

Tak. Wymogi art. 64 ust. 1 pkt 1 ustawy spójne są z postanowieniami MSKJ 1. Zarówno przepis ustawy, jak i MSKJ 1 zobowiązują firmę audytorską do ustanowienia takich polityk i procedur, które zapewnią, że:

  • niezależność i obiektywizm biegłego rewidenta przeprowadzającego badanie nie będą zagrożone (patrz MSKJ 1.20-25),
     
  • pracownicy i inne osoby, które biorą bezpośredni udział w czynnościach badania posiadają odpowiednią wiedzę i doświadczenie aby wykonywane przez nich zlecenie badania było zgodne z ze standardami badania, wymogami ustawowymi w zakresie niezależności, rotacji i kluczowego biegłego rewidenta (patrz MSKJ 1.29-31) oraz 
     
  • zlecanie niektórych czynności badania w ramach umowy, o której mowa w art. 48 ust. 2 ustawy nie wpływało negatywnie na jakość wewnętrznego systemu kontroli jakości (patrz MSKJ 1.32) oraz nie ograniczało możliwości sprawowania wykonywania uprawnień nadzorczych przez KNA oraz organy PIBR.

Czy art. 64 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczący organizacji firmy audytorskiej w zakresie badania, jest spójny z wymaganiami MSKJ 1 w odniesieniu do zleceń badań?

Tak. Wymogi art. 64 ust. 1 pkt 2 ustawy są spójne z postanowieniami MSKJ 1. Zarówno przepis ustawy, jak i MSKJ 1 zobowiązują firmę audytorską do ustanowienia polityk i procedur przeprowadzania:

  • badań (MSKJ 1.32 lit. a)
     
  • szkoleń pracowników (MSKJ 1.29)
     
  • nadzorowania i oceniania działań pracowników MSKJ 1.32 lit. b-c) oraz tworzenia akt badań (MSKJ 1.45).

Czy art. 64 ust. 1 pkt 3 ustawy, dotyczący organizacji firmy audytorskiej w zakresie badania, jest spójny z wymaganiami MSKJ 1 w odniesieniu do zleceń badań?

Tak. Wymogi art. 64 ust. 1 pkt 3 ustawy są spójne z postanowieniami MSKJ 1. Zarówno przepis ustawy, jak i MSKJ 1 zobowiązują firmę audytorską do ustanowienia rozwiązań (polityki i procedury):

  • zapobiegających, wykrywających, eliminujących, zarządzających zagrożeniami dla niezależności firmy audytorskiej i biegłych rewidentów działających w ich imieniu przed przyjęciem nowego lub kontynuowaniem dotychczasowego zlecenia badania (MSKJ 1.21-25) oraz
     
  • dotyczące dokumentowania i postępowania w przypadku pojawienia się takich incydentów, które mogą mieć poważne skutki dla rzetelności czynności podejmowanych przez firmę audytorską w zakresie badania (MSKJ 1.23,28,43-44,55-56).

Czy art. 64 ust. 1 pkt 4 ustawy, dotyczący organizacji firmy audytorskiej w zakresie badania, jest spójny z wymaganiami MSKJ 1 w odniesieniu do zleceń badań?

Tak. Wymogi art. 64 ust. 1 pkt 4 ustawy są spójne z postanowieniami MSKJ 1. Zarówno przepis ustawy, jak i MSKJ 1 zobowiązują firmę audytorską do ustanowienia polityk, procedur:

  • w zakresie kontroli i zabezpieczeń systemów przetwarzania danych (MSKJ 1.46), 
     
  • zapewniających przestrzeganie decyzji i procedur na wszystkich poziomach organizacyjnych firmy audytorskiej.

Czy art. 64 ust. 1 pkt 6 ustawy, dotyczący organizacji firmy audytorskiej w zakresie badania, jest spójny z wymaganiami MSKJ 1 w odniesieniu do zleceń badań?

Tak. Wymogi art. 64 ust. 1 pkt 6 ustawy mieszczą się w postanowieniach MSKJ 1. Zarówno przepis ustawy, jak i MSKJ 1 zobowiązują firmę audytorską do ustanowienia polityk procedur:

  • zapewniających przestrzeganie obowiązujących zasad dotyczących rotacji kluczowego biegłego rewidenta oraz najwyższego rangą personelu (MSKJ 1.25, zasady rotacji określone w kodeksie etyki IFAC/IESBA),
     
  • określających tryb rozwiązywania sporów między kluczowym biegłym rewidentem oraz kontrolerem jakości wykonania badania (MSKJ 1.43).

W jaki sposób firma audytorska ocenia i dokumentuje na etapie przyjęcia nowego lub kontynuacji dotychczasowego zlecenia badania uczciwość członków organu nadzorczego, administrującego i zarządzającego jednostki zgodnie z art. 6 rozporządzenia?

Ani rozporządzenie ani ustawa nie podają żadnych wytycznych dotyczących oceny i udokumentowania uczciwości tych organów na etapie przyjęcia nowego lub kontynuacji dotychczasowego zlecenia. W związku z tym właściwym do zastosowania jest tutaj MSKJ 1.26, który wymaga od firmy audytorskiej ustalenia zasad i procedur, które na etapie akceptacji i kontynuacji współpracy z klientem dostarczą wystarczającej pewności, że firma audytorska przyjmie zlecenie tylko wtedy, gdy rozważyła uczciwość klienta i nie posiada informacji, które kazałyby jej sądzić, że klient jest nieuczciwy. MSKJ 1.A19-A20 podają przykładowe czynniki, jakie firma audytorska może rozważać w związku z oceną uczciwości klienta. Zgodnie z MSKJ 1.57 firma audytorska określa zasady i procedury dokumentacji systemu kontroli jakości zapewniające uzyskanie dowodów na działanie każdego z jego elementów, w tym dotyczących rozważań (oceny) na temat uczciwości klienta.

Ponadto Kodeks etyki w części poświęconej podjęciu współpracy z klientem(210.1-2) także określa wymogi w tym zakresie.

Czy możliwe jest podpisanie przez firmę audytorską umowy cywilno-prawnej o przeprowadzenie całego badania z biegłym rewidentem, który jednocześnie prowadzi biuro rachunkowe w formie działalności gospodarczej nie będącej jednocześnie firmą audytorską a także wyznaczenie tego biegłego rewidenta jako kluczowego biegłego rewidenta?

Tak. Art. 48 ust.2 wprowadza ograniczenia we współpracy pomiędzy firmami audytorskimi jedynie w obszarze badań (ustawowych i dobrowolnych). Jeżeli biegły rewident prowadzi działalność gospodarczą, która nie została wpisana na listę, o której mowa w art. 57 ust.1 to może on podpisać odrębną umowę cywilno-prawną z firmą audytorską o wykonanie na jej rzecz i w jej imieniu badania. W związku z tym umowa taka, zgodnie z art. 48 ust.2, nie będzie miała charakteru umowy o podwykonawstwo. Wykonanie takiego badania nie będzie jednak wchodziło w zakres działalności biura rachunkowego. Należy pamiętać o stosowaniu art. 49

Czy możliwe jest podpisanie przez firmę audytorską umowy cywilno-prawnej o wykonanie czynności rewizji finansowej innych niż badanie z biegłym rewidentem, który jednocześnie prowadzi działalność gospodarczą w formie własnej firmy audytorskiej?

Tak. Art. 48 ust.2 wprowadza ograniczenia we współpracy pomiędzy firmami audytorskimi jedynie w obszarze badań (ustawowych i dobrowolnych).

Przykład. Firma audytorska może zlecić biegłemu rewidentowi prowadzącemu inną firmę audytorską wykonanie pod jej nadzorem wszystkich czynności związanych z badaniem rachunkowości oraz działalności spółki (art. 223 ksh).

Czy możliwe jest podpisanie przez firmę audytorską umowy cywilno-prawnej o przeprowadzenie niektórych czynności badania z biegłym rewidentem, który jednocześnie prowadzi biuro rachunkowe w formie działalności gospodarczej nie będącej jednocześnie firmą audytorskiej?

Tak. Art. 48 ust.2 wprowadza ograniczenia we współpracy pomiędzy firmami audytorskimi jedynie w obszarze badań (ustawowych i dobrowolnych). Jeżeli podmiot nie będący firmą audytorską zamierza wykonać na rzecz firmy audytorskiej jakiekolwiek czynności związane z przeprowadzeniem przez nią badania to art. 48 ust.2 nie wprowadza tutaj ograniczeń.

Przykład. Firma audytorska może zatrudnić biegłego rewidenta do wykonania pod nadzorem oraz zgodnie z zatwierdzonym przez kluczowego biegłego rewidenta planem badania szczegółowe w obszarze przychodów i kosztów operacyjnych.

Czy dokumentację klienta, o której mowa w art. 67. ust.3 należy tworzyć dla klientów, dla których wykonywane są wyłącznie usługi niebędące badaniem?

Tak. Wymóg tworzenia dokumentacji klienta, o której mowa w art. 67 ust. 3 dotyczy wszystkich klientów, a nie tylko tych, którym świadczy się usługę badania.

Ustawa określa wymogi dotyczące zakresu tej dokumentacji. Firma audytorska powinna opracować politykę dotyczącą pozyskiwania niezbędnych informacji i formy w jakiej te informację będą przetwarzane, aby zapewnić zgodność z wymogami ustawy, w tym dotyczącymi niezależności.

Czy ustawa wydłużyła termin na dostosowanie systemów kontroli jakości firm audytorskich do wymogów MSKJ 1?

Nie, w związku z wejściem w życie nowej ustawy nie został wydłużony termin na dostosowanie systemów kontroli jakości firm audytorskich do wymogów MSKJ 1. Firmy audytorskie wykonujące badania lub przeglądy sprawozdań JZP, zobowiązane były do dostosowania swojego systemu kontroli jakości do wymogów MSKJ 1 do dnia 1 stycznia 2016 r., pozostałe firmy audytorskie do dnia 1 stycznia 2017 r.

Jakie kody PKD dla działalności firm audytorskich?

Poniżej wskazuje się poszczególne przedmioty działalności firm audytorskich z przypisanymi właściwymi kodami Polskiej Klasyfikacji Działalności:

  • wykonywanie czynności rewizji finansowej (69.20.Z);
     
  • usługowe prowadzenie ksiąg rachunkowych i podatkowych (69.20.Z);
     
  • doradztwo podatkowe (69.20.Z);
     
  • prowadzenie postępowania upadłościowego lub likwidacyjnego (70.22.Z);
     
  • działalność wydawnicza lub szkoleniowa w zakresie rachunkowości, rewizji finansowej i podatków (58.11.Z; 58.14.Z; 58.19.Z; 85.59.B);
     
  • wykonywanie ekspertyz lub sporządzanie opinii ekonomiczno-finansowych (74.90.Z);
     
  • świadczenie usług doradztwa lub zarządzania, wymagających posiadania wiedzy z zakresu rachunkowości, rewizji finansowej, prawa podatkowego oraz organizacji i funkcjonowania przedsiębiorstw (70.22.Z; 69.20.Z);
     
  • świadczenie usług atestacyjnych innych niż czynności rewizji finansowej, niezastrzeżonych do wykonywania przez biegłych rewidentów (70.22.Z);
     
  • świadczenie usług pokrewnych (69.20.Z);
     
  • świadczenie innych usług zastrzeżonych w odrębnych przepisach do wykonywania przez biegłych rewidentów (69.20.Z; 74.90.Z; 70.22.Z).

Podstawa prawna:
Ustawa z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym (Dz. U. poz. 1089 z późn. zm.).
Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. Nr 251, poz. 1885 z późn. zm.)".

Organizacja procesu badania

"Co to jest pierwsza umowa o badanie, o której mowa w art. 66 ust. 5 ustawy o rachunkowości i na jaki minimalny okres powinna zostać zawarta?

Pierwsza umowa o badanie sprawozdania finansowego za dany rok obrotowy jest umową, którą poprzedza brak współpracy firmy audytorskiej z klientem w zakresie badania sprawozdania finansowego za rok poprzedni. Zgodnie z art. 284 ust. 1 ustawy, przepisy określające minimalny dwuletni okres dla pierwszej umowy o badanie sprawozdania finansowego dotyczą badania sprawozdań finansowych za lata obrotowe rozpoczynające się po 16.06.2016 roku.

Przykładowo, jeżeli firma audytorska jest nowym audytorem spółki przy badaniu sprawozdania finansowego za 2017 rok, to umowa o badanie powinna obejmować badania sprawozdania finansowego co najmniej za 2017 rok oraz 2018 rok.

Na jaki minimalny okres powinna zostać podpisana umowa o kolejne badanie?

Jeżeli pierwsza umowa o badanie jest umową dotyczącą sprawozdań finansowych za lata obrotowe rozpoczynające się po 16.06.2016 roku, to każde przedłużenie takiej umowy powinno być co najmniej dwuletnie. Przykład: pierwsza umowa obejmowała badanie sprawozdań finansowych za lata 2017-2018. Przedłużenie pierwszej umowy powinno obejmować okres co najmniej 2019-2020.

Jeżeli pierwsza umowa o badanie dotyczyła sprawozdań finansowych za lata obrotowe rozpoczynające się przed 16.06.2016 roku, to każde przedłużenie takiej umowy może obejmować jeden rok lub więcej lat. Przykład: pierwsza umowa obejmowała badanie sprawozdania finansowego za rok 2013. Jednostka badana kontynuowała współpracę z firmą audytorską w latach 2014-2016. Jeżeli jednostka zamierza dalej kontynuować tę współpracę, to może przedłużyć pierwszą umowę na okres 2017 roku lub więcej lat.

Spółka zawarła z firmą audytorską umowę na badanie sprawozdania finansowego za rok 2017 w miesiącu maju 2017 r. Zrobiła to w oparciu o uchwałę walnego zgromadzenia wspólników z maja 2017 r. Jest to druga umowa o badanie, ponieważ ta sama firma audytorska badała spółkę za 2016 rok.

Nie ma potrzeby ponownego zwoływania zgromadzenia wspólników oraz dokonywania zmian w umowie o badanie. Umowa o badanie za 2017 rok jest kolejną (drugą) umową, która przedłuża okres współpracy w zakresie badania nawiązany pierwszą umową o badanie, zawartą w czasie obowiązywania ustawy uchylonej. W związku z tym nie mają zastosowania przepisy nowej ustawy, dotyczące minimalnego dwuletniego okresu dla umowy kolejnej (drugiej).

W lipcu 2017 r. spółka zawarła z firmą audytorską umowę o badanie sprawozdania finansowego za okres od 1 października 2016 r. do 30 września 2017 r. w oparciu o uchwałę walnego zgromadzenia wspólników z maja 2017 r. Jest to druga umowa o badanie, ponieważ firma audytorska badała spółkę za poprzedni rok obrotowy.

Nie ma potrzeby dokonywania zmian w umowie o badanie. Nie ma również konieczności ponownego zwoływania walnego zgromadzenia wspólników. Umowa o badanie za okres od 1 października 2016 r. do 30 września 2017 r. jest kolejną (drugą) umową, która przedłuża okres współpracy w zakresie badania nawiązany pierwszą umową o badanie, zawartą w czasie obowiązywania ustawy uchylonej. W związku z tym nie mają zastosowania przepisy nowej ustawy, dotyczące minimalnego dwuletniego okresu dla umowy kolejnej (drugiej).

Czy zgodnie z art. 48 ustawy firma audytorska wybrana do przeprowadzenia badania może zlecić innej firmie audytorskiej prowadzonej w formie działalności gospodarczej przez biegłego rewidenta wykonanie czynności kluczowego biegłego rewidenta?

Tak. Firma audytorska może przyjąć zlecenie wykonania «niektórych czynności badania» od innej firmy audytorskiej, pod warunkiem przestrzegania przepisów, o których mowa w art. 48 i art. 49 ustawy, dotyczących podwykonawców. W takim przypadku bowiem firma audytorska przyjmująca zlecenie wykonania «niektórych czynności badania» staje się «podwykonawcą». W przypadku czynności kluczowego biegłego rewidenta «niektóre czynności badania» mogą obejmować odpowiedzialność za opracowanie i zatwierdzenie strategii oraz planu badania, sprawowanie nadzoru nad przebiegiem badania i czynnościami wykonywanymi przez członków zespołu audytorskiego, sformułowanie końcowych wniosków z badania, podpisanie sprawozdania z badania etc.

Jaki zakres prac określonych jako «niektóre czynności badania» może być zlecany podwykonawcy?

Ustawa nie podaje definicji zakresu «niektórych czynności badania». Dopóki zatem firma audytorska będąca podwykonawcą w rozumieniu art. 48 ust. 2 ustawy nie wykonuje «wszystkich czynności badania» w ramach zlecenia badania, to wykonuje «niektóre czynności badania». Poniżej podano dwa z wielu możliwych przykładów zakresu «niektórych czynności badania».

«Podwykonawca» realizuje plan badania ustalony przez kluczowego biegłego rewidenta pochodzącego z firmy audytorskiej, która została wybrana do badania. «Podwykonawca» wykonuje czynności właściwe dla kluczowego biegłego rewidenta i kieruje zespołem wykonującym badanie, w skład którego wchodzą osoby zatrudnione przez firmą audytorską, która została wybrana do badania.

Czy przepis art. 48 ust. 2 ustawy dotyczy sytuacji, kiedy firma audytorska korzysta z usług centrum usług wspólnych lub firmy audytorskiej z kraju trzeciego do wykonania niektórych czynności badania jednostkowego lub skonsolidowanego sprawozdania finansowego?

Przepis art. 48 ust. 2 ustawy nie dotyczy wymienionych sytuacji. Celem zapisów ust. 2 jest uniemożliwienie firmom audytorskim zlecania innym firmom audytorskim wykonania «wszystkich czynności badania».

Ważne jest również podkreślenie, iż centrum usług wspólnych jest jednostką gospodarczą niebędącą firmą audytorską.

Zgodnie z art. 66 ust. 3 kluczowy biegły rewident bierze „czynny udział” w przeprowadzaniu badania. Jakie kryteria należy zastosować do oceny spełnienia tego wymogu?

Ani rozporządzenie ani ustawa nie podają żadnych kryteriów „czynnego udziału” w przeprowadzeniu badania. Zakres zaangażowania kluczowego biegłego rewidenta w proces badania został przede wszystkim opisany w MSB 220. W oparciu o wymogi tego standardu do zadań kluczowego biegłego rewidenta należy „czynne” wykonywanie, w szczególności w następujących czynności:

Formułowanie wniosku w sprawie przestrzegania wymogów niezależności mających zastosowanie do tego badania (MSB 220.11)

Upewnienie się, że w odniesieniu do akceptacji i kontynuacji zlecenia badania firma audytorska zastosowała odpowiednie procedury i wnioski z nich wyciągnięte są właściwe (MSB 220.12)

Upewnienie się, że zespół wykonujący badanie posiada łączenie odpowiednie kompetencje i umiejętności (MSB 220.14)

Nadzorowanie, kierowanie i przeprowadzenie badania (MSB 220.15), które polegać powinno na:

  • Wytyczeniu kierunku badania (MSB 220.15 (a)),
     
  • Uczestniczeniu w planowaniu badania, w tym w zaplanowaniu i dyskusji między członkami zespołu wykonującego badanie (MSB 300.5),
     
  • Kierowanie i nadzór nad zespołem wykonującym badanie (MSB 220.A13, A15),
     
  • Śledzeniu postępów realizacji zlecenia badania (MSB 220.A15),
     
  • Zapewnieniu wykonania przeglądów zgodnie z zasadami i procedurami firmy dotyczącymi przeglądu (MSB 220.16),
     
  • Przeprowadzeniu przeglądów dokumentacji z badania oraz dyskusji w gronie zespołu wykonującego badanie (MSB 220.17 w zw. z 220.A18); ocena znaczących spraw, wyciągniętych wniosków, ocena dowodów badania i realizacji celów zastosowanych procedur,
     
  • Przeprowadzeniu konsultacji, tam gdzie ma to zastosowanie (MSB 220.18),
     
  • Współpraca z osobą przeprowadzającą kontrolę jakości zlecenia, tam gdzie ma to zastosowanie (MSB 220.19-20),
     
  • Sporządzenie odpowiedniego sprawozdania z badania (MSB 220.15).

Zgodnie z art. 66 ust. 4 kluczowy biegły rewident oraz firma audytorska przeznaczają wystarczającą ilość czasu i odpowiednie zasoby w celu właściwej realizacji badania. Jakie kryteria należy zastosować do oceny spełnienia tego wymogu?

Ani rozporządzenie ani ustawa nie podają żadnych kryteriów oceny „ilości czasu i odpowiednich zasobów”. MSKJ 1 oraz MSB 220 określają zasady postępowania firmy audytorskiej oraz kluczowego biegłego rewidenta dla zapewnienia wyznaczenia na potrzeby danego zlecenia badania odpowiednich zasobów (ludzkie, organizacyjne, finansowe, czasowe). Firma audytorska w szczególności wdraża odpowiednie zasady i polityki kontroli jakości w obszarach przyjęcia zlecenia badania oraz doboru zespołu wykonującego badanie. Kluczowy biegły rewident w szczególności upewnia się, że zespół wykonujący badanie posiada łączenie odpowiednie kompetencje i umiejętności i firma audytorska zapewnia pozostałe zasoby (organizacyjne, finansowe, techniczne, czasowe) do prawidłowego wykonania badania, a także czynnie uczestniczy w badaniu.

Kto powinien podpisać sprawozdanie z badania?

Sprawozdanie z badania, zgodnie z art. 83 ust. 3 pkt 18, podpisuje biegły rewident. Zazwyczaj będzie to biegły rewident wyznaczony przez firmę audytorską jako w głównym stopniu odpowiedzialny za przeprowadzenie danego badania (o którym mowa w art. 66 ust. 1 ustawy). W przypadku podpisania sprawozdania z badania przez innego biegłego rewidenta staje się on również kluczowym biegłym rewidentem z mocy ustawy, gdyż ustawa stanowi, że kluczowym biegłym rewidentem jest:

a) w przypadku badania sprawozdania finansowego - biegły rewident wyznaczony przez firmę audytorską jako w głównym stopniu odpowiedzialny za przeprowadzenie danego badania w imieniu firmy audytorskiej lub

b) w przypadku badania skonsolidowanego sprawozdania finansowego grupy kapitałowej - biegły rewident wyznaczony przez firmę audytorską jako w głównym stopniu odpowiedzialnego za przeprowadzenie badania skonsolidowanego sprawozdania finansowego grupy kapitałowej w imieniu firmy audytorskiej na poziomie jednostki dominującej danej grupy kapitałowej oraz biegły rewident wyznaczony jako w głównym stopniu odpowiedzialnego za przeprowadzenie badania skonsolidowanego sprawozdania finansowego grupy kapitałowej na poziomie istotnych jednostek zależnych objętych skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym danej grupy kapitałowej, lub

c) biegły rewident podpisujący sprawozdanie z badania.

Zgodnie z wymogami art. 67 ust. 4 pkt 2 ustawy właściwym miejscem do zamieszczenia przez firmę audytorską informacji o kluczowym biegłym rewidencie są akta badania, w których firma audytorska wskazuje imiona i nazwiska kluczowych biegłych rewidentów wraz z imieniem i nazwiskiem kluczowego biegłego rewidenta podpisującego sprawozdanie z badania, a nie zaś samo sprawozdanie z badania.

Kto może podpisać sprawozdanie z badania poza kluczowym biegłym rewidentem?

Na sprawozdaniu z badania można umieścić dodatkowo podpis osoby, która reprezentuje firmę audytorską. Może nią być osoba z uprawnieniami biegłego rewidenta lub bez tych uprawnień. Fakt samego złożenia podpisu na sprawozdaniu z badania przez biegłego rewidenta reprezentującego firmę audytorską nie czyni go kluczowym biegłym rewidentem, o ile przy podpisie nie posłuży się tytułem biegłego rewidenta.

Czy w przypadku odmowy wydania opinii w sprawozdaniu z badania zamieszcza się inne opinie, stwierdzenia, oświadczenia lub informacje wymagane przez postanowienia art. 83 ustawy?

Tak. W przypadku odmowy wydania opinii o sprawozdaniu finansowym w sprawozdaniu z badania powinny znaleźć się inne opinie, stwierdzenia, oświadczenia lub informacje wymagane przez postanowienia art. 83 ustawy o biegłych rewidentach oraz, jeżeli klient jest jednostką zainteresowania publicznego, przez art. 10 rozporządzenia 537/2014, z uwzględnieniem ewentualnych odpowiednich zmian standardowych zapisów w tym zakresie.

Czy sporządzając sprawozdanie z badania należy wskazać najnowszy adres publikacyjny ustawy o rachunkowości?

Tak. Sporządzając sprawozdanie z badania biegły rewident powinien powołać się na najnowszy adres publikacyjny ustawy o rachunkowości, aktualny na dzień podpisania sprawozdania.

Czy w sprawozdaniu z badania biegły rewident wypowiada się wyłącznie na temat sprawozdania z działalności, o którym jest mowa w art. 49 ustawy o rachunkowości?

Nie. Do rocznego sprawozdania finansowego dołącza się sprawozdanie z działalności jednostki, jeżeli obowiązek jego sporządzania wynika z ustawy o rachunkowości lub odrębnych przepisów (art. 45 ust. 4 ustawy o rachunkowości).

Z uwagi na fakt, iż ustawa o biegłych rewidentach nie zawęża obowiązków informacyjnych dotyczących  sprawozdania z badania tylko i wyłącznie do sprawozdania z działalności, o którym jest mowa w art. 49 ustawy o rachunkowości, przepis art. 83 ust. 3 pkt 10 i 11 ustawy o biegłych rewidentach ma szersze zastosowanie i obejmuje każde sprawozdanie z działalności, którego obowiązek sporządzenia wynika z przepisów prawa.

Czy inne elementy, które biegły rewident uzna za koniecznie do zamieszczenia w sprawozdaniu z badania (art. 83 ust. 3 pkt 17) obejmują tylko dodatkową komunikację zgodnie z wymogami KSB 706 lub odpowiednio KSB 706 (zmienionego)?

NIE. Zapis zawarty w art. 83 ust. 3 pkt 17 ustawy nie dotyczy tylko dodatkowej komunikacji zgodnie z wymogami KSB 706 lub odpowiednio KSB 706 (zmienionego). Zakres zastosowania tego przepisu jest szerszy i może odnosić się do komunikacji innych informacji lub spraw, które nie zostały uwzględnione w ww. standardach. Przepisy ustawy nie precyzują, jakie informacje mogą być przedmiotem tego punktu sprawozdania z badania. Treść punktu 17 obejmuje wszystko to, co nie zostało ujęte w punktach 1-16, a co biegły rewident uzna za konieczne do zamieszczenia w sprawozdaniu z badania biorąc pod uwagę przepisy prawa i standardy badania".

Rotacja

"Czy spółka, która w lipcu 2017 roku podpisała pierwszą umowę o badanie JZP na okres 2 lat i przedłużyła ją następnie na kolejny okres 2 lat będzie mogła przedłużyć ją o kolejny 1 rok, tak aby maksymalny okres współpracy z firmą audytorską w zakresie badania nie przekroczył 5 lat?

Nie. Minimalny okres trwania umowy o badanie nie może być krótszy niż 2 lata. Jeżeli spółka będąca JZP rozważa współpracę z firmą audytorską w okresie 5 lat to powinna zawierać umowy o badanie według następujących możliwych schematów:

  • umowa na okres 5 lat,
     
  • umowa na 2 lata i przedłużenie na 3 lata lub
     
  • umowa na 3 lata i przedłużenie na 2 lata.

Czy maksymalny 4-letni okres przerwy ma zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w których firma audytorska realizowała nieprzerwanie zlecenia badania JZP przez okres 5 lat?

Tak. Minimalny okres przerwy określa art. 17 rozporządzenia 537/2014. Czteroletni okres przerwy ma zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do maksymalnego okresu nieprzerwanej współpracy z firmą audytorską. W przypadku Polski okres ten wynosi 5 lat. Jeśli zatem nieprzerwane zlecenie badania trwać będzie np. 3 lata, to przerwa 4 lat nie ma zastosowania".

Biegły rewident senior

"Jestem biegłym rewidentem wpisanym do rejestru biegłych rewidentów i prowadzę działalność gospodarczą pod nazwą «Biuro księgowo-podatkowe biegłego rewidenta», która nie jest firmą audytorską. Zamierzam nabyć uprawnienia «biegłego rewidenta seniora» na mocy art. 19 ustawy. Czy będę mogła kontynuować dotychczasową działalność pod nazwą «Biuro księgowo-podatkowe biegłego rewidenta seniora»?

Tak. Prawo posługiwania się tytułem biegłego rewidenta seniora jest dożywotnim prawem przypisanym osobie, która spełnia warunek określony w art. 19 ustawy. Ustawa nie ogranicza prawa korzystania tego tytułu w zależności od sposobu jego wykorzystywania. Nabycie uprawnień do tytułu biegłego rewidenta seniora wiąże się z bezpowrotną utratą prawa do wykonywania czynności rewizji finansowych (usługi atestacyjne zastrzeżone dla biegłego rewidenta).

Czy biegły rewident, skreślony na wniosek w przeszłości, który osiągnął wiek emerytalny, może zostać biegłym rewidentem seniorem?

Tak - zgodnie z art. 19 ustawy biegły rewident, który osiągnął wiek emerytalny i na swój wniosek wystąpił z samorządu biegłych rewidentów, może posługiwać się tytułem "biegły rewident senior". Przepisy ustawy nie zastrzegają, że dotyczy to tylko biegłych rewidentów skreślonych pod rządami nowej ustawy.

Jaki formularz mają wypełniać biegli rewidenci, którzy w przeszłości osiągnęli wiek emerytalny i skreślili się na wniosek?

Biegły rewident powinien złożyć jedynie oświadczenie o osiągnięciu wieku emerytalnego, o którym mowa w art. 19 ustawy wraz z wnioskiem o wykreślenie z rejestru biegłych rewidentów. Pomocny w tym celu może być formularz dostępny na stronie PIBR.

Czy biegły rewident senior otrzyma legitymację?

Tak - trwają prace nad projektem legitymacji i w najbliższym czasie legitymacje zostaną przekazane wszystkim biegłym rewidentom seniorom.

Czy, poza legitymacją, będzie inny dokument potwierdzający uzyskanie statusu biegłego rewidenta seniora?

Zgodnie z ustawą uprawnienie do posługiwania się tytułem biegłego rewidenta seniora nie jest uwarunkowane żadnymi dodatkowymi uchwałami ani decyzjami KRBR.

Jak rozpatruje się sytuację, w której biegły rewident otrzymuje świadczenie emerytalne na podstawie ustawy innej niż ustawa z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych, tj. nie osiągnął ustawowego wieku emerytalnego?

Ustawa o biegłych rewidentach o nie zawiera definicji wieku emerytalnego. Zasadą jest, że pojęcie to należy rozumieć na podstawie ustawy z 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (Dz.U. z 2004 r. Nr 39, poz. 353, z późn. zm.) według powszechnego wieku emerytalnego.

W systemie emerytalnym wyróżniane są: tzw. normalny wiek emerytalny, w której to kategorii mieści się powszechny wiek emerytalny oraz obniżony wiek emerytalny dotyczący szczególnych grup pracowników (np. górników), a także tzw. wcześniejszy wiek emerytalny, który wyróżnia się w związku z sytuacją, w której ubezpieczonemu przysługuje uprawnienie do przejścia na emeryturę pomimo nieosiągnięcia normalnego wieku emerytalnego ze względu na spełnienie innych przesłanek (np. odpowiednia długość okresu składkowego i nieskładkowego, odpowiedni staż ubezpieczeniowy).

Osoby, które osiągnęły obniżony bądź wcześniejszy wiek emerytalny można zaliczyć do osób, o których mowa w art. 19 ustawy o biegłych rewidentach”.

Wynagrodzenie

„Czy do mianownika ilorazu wskaźnika limitu wynagrodzenia, o którym mowa w art. 4 rozporządzenia bierzemy pod uwagę wszystkie przychody z czynności rewizji finansowej czy wyłącznie przychody z badania ustawowego?

Wyliczając wskaźnik limitu wynagrodzenia, o którym mowa w art. 4 rozporządzenia w liczniku ustalamy przychody firmy audytorskiej uzyskane ze świadczenia na rzecz danej JZP dozwolonych usług innych niż badanie sprawozdań finansowych, których świadczenie jest wymagane zgodnie z przepisami ustawodawstwa unijnego lub krajowego. Do wyliczenia mianownika bierzemy wyłącznie przychody z tytułu badania ustawowego sprawozdania finansowego.

Wskaźnik jest wyliczany, gdy biegły rewident lub firma audytorska świadczą te usługi przez okres co najmniej trzech kolejnych lat obrotowych.

Czy w przypadku firmy audytorskiej należącej do sieci do wyliczenia wskaźnika limitu wynagrodzenia, o którym mowa w art. 4 rozporządzenia uwzględniamy przychody z usług nie zakazanych oraz przychody z badania ustawowego świadczone na rzecz danej JZP przez tą sieć?

Nie. Art. 4 rozporządzenia wprowadza limit wynagrodzenia jedynie w stosunku do firmy audytorskiej badającej daną JZP. Wskaźnika limitu wynagrodzeń nie określa się w stosunku do danej JZP na poziomie sieci”.

Usługi zabronione

„Czy w związku z zakazem usług, o którym mowa w art. 136 ustawy oraz art. 5 rozporządzenia możliwe jest prowadzenie przez firmę audytorską działań promocyjnych wśród obecnych i przyszłych klientów JZP polegających na zapraszaniu ich na bezpłatne spotkania, na których przekazywane są informacje na temat nowych regulacji branżowych, zasad sprawozdawczości finansowej, wymogów w zakresie cen transferowych etc.?

Tak. Zakaz określony w art. 5 rozporządzenia oraz art. 136 ustawy dotyczy wyłącznie braku możliwości świadczenia określonych usług na rzecz JZP. Spotkania o charakterze promocyjnym nie znajdują się w katalogu tych przepisów.

Przeprowadzamy badanie sprawozdania finansowego nJZP, które jest jednostką kontrolowaną przez JZP badaną przez inną firmę audytorską. Zgodnie z art. 5 rozporządzenia oraz art. 136 ustawy firma audytorska badająca JZP nie może świadczyć usług zakazanych na rzecz badanej jednostki, jej jednostki dominującej oraz jednostek przez nią kontrolowanych. Czy zakaz ten dotyczy również naszej firmy audytorskiej?

Nie. Art. 5 rozporządzenia oraz art. 136 ustawy określa wyłącznie zakaz świadczenia określonych usług przez firmę audytorską oraz członków sieci, do której ona należy na rzecz badanej przez nią JZP, jej jednostki dominującej oraz jednostek przez nią kontrolowanych. Przepis nie rozszerza stosowania tego zakazu na inne firmy audytorskie badające nJZP wchodzące w skład grupy kapitałowej.

Czy usługi świadczone w oparciu o MSUA 3402 spełniają kryteria art. 136 ust.7 pkt 7?

Tak. Art. 136 ust.2 pkt 7 zezwala na świadczenie usług atestacyjnych w zakresie zarządzania ryzykiem. Usługa atestacyjna oparta na MSUA 3402 polega na dostarczeniu przez biegłego rewidenta zapewnienia, że system kontroli wewnętrznej wdrożony przez zewnętrzną jednostkę usługową (centrum rozliczeń księgowych, platforma do rozliczeń transakcji bezgotówkowych etc.) został wdrożony zgodnie z jego opisem przedstawionym przez tę jednostkę. Zapewnienie to często uzupełniane jest również o ocenę skuteczności systemu kontroli wewnętrznej tej jednostki.

Wynikiem usługi opartej o MSUA 3402 jest sprawozdanie biegłego rewidenta. Użytkownik takiego sprawozdania uzyskuje wiedzę czy outsourcing kluczowych procesów nie wiąże się z nadmiernym lub niekontrolowanym ryzykiem strategicznym albo operacyjnym. Wynik takiej usługi stanowi zatem narzędzie do zarządzania ryzykiem.

Czy w odniesieniu do danej firmy audytorskiej w przypadku gdy bada ona JZP z siedzibą w Polsce zakaz usług określony w art. 136 dotyczy również wszystkich jednostek przez nią kontrolowanych a także jej jednostki dominującej?

Nie. Zgodnie z art. 5 rozporządzenia 537/2014 firma audytorska ani żaden z członków sieci, do której ona należy nie może świadczyć usług zakazanych na rzecz badanej jednostki, jej jednostki dominującej oraz jednostek przez nią kontrolowanych jedynie w ramach Unii Europejskiej.

Czy w odniesieniu do danej firmy audytorskiej w przypadku gdy bada ona JZP z siedzibą w Polsce zakaz usług określony w art. 136 obejmuje również jednostkę dominującą oraz jednostki przez nią kontrolowanych, jeśli są to nJZP?

Tak. Zgodnie z art. 5 rozporządzenia 537/2014 firma audytorska ani żaden z członków sieci, do której ona należy nie może świadczyć usług zakazanych na rzecz badanej jednostki, jej jednostki dominującej oraz jednostek przez nią kontrolowanych jedynie w ramach Unii Europejskiej. Przepis nie wyłącza z tego zakazu nJZP.

Czy w odniesieniu do danej firmy audytorskiej w przypadku gdy bada ona JZP z siedzibą w Polsce zakaz usług określony w art. 136 należy stosować do wszystkich jednostek przez nią kontrolowanych a także jej jednostki dominującej bez względu na miejsce ich siedziby na terenie UE?

Nie. Jeżeli jednostka dominująca lub jednostka kontrolowana mają siedzibę w innym kraju niż badana JZP to firma audytorska oraz żaden z członków sieci, do której należy nie może świadczyć usług zakazanych, określonych przez kraj członkowski UE, w którym te jednostki mają siedzibę.

Wyjątkiem jest sytuacja, w której JZP mająca siedzibę w jednym kraju UE posiada również oddziały w innych krajach UE. W takim przypadku do oddziałów powinien być stosowany zakaz określony dla tej JZP.

Jednym z rodzajów działalności firmy audytorskiej jest organizacja i przeprowadzanie szkoleń zawodowych. Szkolenia takie przygotowywane są z myślą o ogólnym rozwoju zawodowym jego uczestników. Na szkolenia takie zgłaszają się zarówno osoby delegowane przez swoich pracodawców jak i osoby samodzielnie planujące swój rozwój zawodowy. Wśród uczestników tych szkoleń pojawiają się również osoby zatrudniane przez JZP, które są badane lub mogą być badane przez tą firmę audytorską.

Czy pracownicy JZP badanych przez tą firmę audytorską mogą uczestniczyć w takich szkoleniach?

Tak. Rozporządzenie w art. 5 ust. 1 wyraźnie zabrania świadczenia określonych usług „na rzecz badanej jednostki”. Opisane w pytaniu szkolenia nie są przygotowywane na rzecz pracowników badanej JZP ani też na rzecz samej JZP i nie są dostosowane do potrzeb konkretnej jednostki, a więc nie można mówić w takim przypadku o „usłudze świadczonej na rzecz badanej JZP”. Dotyczy to wszystkich form szkoleń, np. szkoleń stacjonarnych, on-line, e-learning. Podobna konkluzja byłaby również właściwa dla innych wydarzeń organizowanych przez firmę audytorską, które nie są przygotowywane z myślą o konkretnej jednostce i mają na celu zaprezentowanie jakiegoś tematu/zagadnienia. Przykładami takich wydarzeń są konferencje tematyczne i spotkania branżowe, których uczestnikami są przedstawiciele badanych jednostek, w tym JZP.

Ważne jest, aby zarówno firmy audytorskie jak i komitety audytu wdrożyły system, który pozwoli im monitorować proces. Zgodnie z ustawą, komitety audytu JZP powinny opracować politykę świadczenia przez firmę audytorską, podmioty powiązane z tą firmą oraz członków jej sieci usług niebędących badaniem. Wskazane jest, aby polityka ta przewidywała uczestniczenie pracowników/członków organów JZP w szkoleniach o charakterze otwartym i innych tego typu wydarzeniach organizowanych przez firmę audytorską. Polityka i procedury firmy audytorskiej powinny zapewniać, że wszelkie szkolenia lub organizowane wydarzenia o charakterze otwartym nie są dostosowane do potrzeb konkretnego klienta.

Niezabronione jest występowanie pracowników firmy audytorskiej jako ekspertów w wydarzeniach organizowanych przez niepowiązane podmioty/instytucje, w których uczestniczą przedstawiciele badanych przez nią JZP.

Czy ustawodawca w art. 136 ust.2 pkt 2 zezwolił na świadczenie różnego rodzaju usług due dilligence w zakresie kondycji ekonomiczno-finansowej?

Nie. Ustawa nie zezwala na świadczenie wszystkich rodzajów usług due dilligence w zakresie kondycji ekonomiczno-finansowej, ale tylko takich, które zdefiniowane są w przepisie, tj. usług wykonywanych w związku z prospektem emisyjnym badanej jednostki, przeprowadzanych zgodnie z krajowym standardem usług pokrewnych i polegających na przeprowadzaniu uzgodnionych procedur. Tylko usługa spełniająca wszystkie kryteria określone w ustawie nie jest zabroniona.

Usługi due dilligence niespełniające tych kryteriów są zabronione.

Czy zapis "ani jednostek przez nią kontrolowanych" zawarty w  art. 5 ust. 1 rozporządzenia dotyczy wszystkich jednostek kontrolowanych (bezpośrednio lub pośrednio) przez jednostkę dominującą najwyższego szczebla w grupie kapitałowej, do której należy JZP?

Nie. Usługi zabronione, o których mowa w art. 5 ust. 1 rozporządzenia, nie mogą być świadczone na rzecz:

1. badanej JZP,

2. jednostki dominującej wobec badanej JZP oraz

3. jednostek kontrolowanych (bezpośrednio lub pośrednio) przez badaną JZP.

Jednostki wymienione w pkt. 2 i 3 powyżej są jednostkami z siedzibą w Unii Europejskiej".

Przepisy ogólne

Czy Spółki notowane na rynku NewConnect są JZP?

Nie, spółki notowane na rynku NewConnect nie są JZP.

Rozporządzenie Nr 537/2014 nie wprowadza własnej definicji JZP. Aktem prawnym zawierającym definicję JZP jest ustawa o biegłych rewidentach. Zgodnie z art. 2 pkt 9 lit. a) ustawy przez jednostki zainteresowania publicznego rozumie się emitentów papierów wartościowych dopuszczonych do obrotu na rynku regulowanym państwa Unii Europejskiej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, których sprawozdania finansowe objęte są obowiązkiem badania ustawowego.

Rynek NewConnect, prowadzony przez Giełdę Papierów Wartościowych w Warszawie S.A., jest alternatywnym systemem obrotu. Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi przez alternatywny system obrotu rozumie się organizowany przez firmę inwestycyjną lub podmiot prowadzący rynek regulowany, poza rynkiem regulowanym, wielostronny system kojarzący oferty kupna i sprzedaży instrumentów finansowych w taki sposób, że do zawarcia transakcji dochodzi w ramach tego systemu, zgodnie z określonymi zasadami. W myśl przepisów ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, alternatywny system obrotu nie jest uznawany za rynek regulowany (zdefiniowany w art. 14 ust. 1).

Należy dodać, że stan prawny w tym zakresie nie uległ zmianie w porównaniu do poprzedniej ustawy o biegłych rewidentach.

Czy współpraca w zakresie podwykonawstwa oznacza, że firmy audytorskie tworzą sieć?

Sam fakt współpracy firm audytorskich na zasadzie podwykonawstwa nie przesądza o tym, że pomiędzy tymi firmami istnieje sieć w rozumieniu ustawowej jej definicji. Firmy audytorskie współpracujące w modelu podwykonawstwa mogą ale nie muszą tworzyć sieci.

Wskazane w art. 48 ust. 2 ustawy podwykonawstwo dotyczy zasad współpracy pomiędzy dwiema firmami audytorskimi w zakresie wykonania w imieniu i na rzecz zlecającej firmy audytorskiej niektórych czynności badania. Podwykonawca jest obowiązany przestrzegać polityk i procedur przeprowadzania badań ustawowych ustanowionych przez firmę audytorską zlecającą wykonanie niektórych czynności badania.

Sieć została zdefiniowana jako struktura:

a) której celem jest współpraca i do której należy biegły rewident lub firma audytorska oraz

b) której celem jest podział zysków lub kosztów lub która funkcjonuje w ramach wspólnych powiązań właścicielskich, lub która posiada wspólny system kontroli lub wspólne zarządzanie, lub która posiada wspólną politykę i procedury kontroli jakości, lub która posiada wspólną strategię gospodarczą, lub która korzysta ze wspólnego oznaczenia lub znaczącej części zasobów.

W przypadku podwykonawstwa spełniony jest pierwszy warunek. Z uwagi na konstrukcję przepisu, aby mówić o sieci musi być jednocześnie spełniony, któryś z warunków wymienionych w lit. b) (chociażby jeden). Zatem każdorazowo powinny zostać przeanalizowane wskazane w definicji sieci kryteria, aby upewnić się, czy istnieją relacje wskazujące na istnienie sieci.

Czy podwykonawstwo oznacza automatycznie "powiązanie", o którym mowa w art. 2 pkt 15 ustawy?

Z definicji podmiotu powiązanego z firmą audytorską zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 15 ustawy wynika, że może ona objąć swoim zakresem relacje podwykonawstwa zachodzącą pomiędzy dwiema firmami audytorskimi, jednak nie zawsze to nastąpi. Z treści przepisu wynika wprost, że aby uznać podmiot (w tym firmę audytorską) za powiązany z firmą audytorską, musi wystąpić przynajmniej jeden z trzech elementów wymienionych w definicji, czyli wspólne powiązania właścicielskie, system kontroli lub zarządzanie.

Sama relacja podwykonawstwa (niezależnie czy podwykonawca podpisuje sprawozdanie z wykonania czynności rewizji finansowej czy też nie) nie sprawia więc, że podwykonawca stanie się automatycznie podmiotem powiązanym z firmą audytorską powierzającą mu wykonanie np. niektórych czynności badania. Istnienie takiej relacji będzie zależało od postanowień umowy zawartej pomiędzy firmą audytorską a podwykonawcą.

Przypominamy, że powiązania z firmami audytorskimi należy zgłaszać na formularzu aktualizacji danych firmy w rubryce: „Informacja o podmiotach powiązanych z firmą audytorską lub wskazanie miejsca, w którym informacje te są publicznie dostępne”.

Formularz aktualizacji danych firmy znajduje się w zakładce „Formularze dla firm”.

Firma audytorska ma obowiązek pisemnego zgłaszania KRBR zmiany danych podlegających wpisowi na listę w terminie 30 dni od dnia ich zaistnienia”.

1.2. Odpowiedzi Ministerstwa Finansów

Ministerstwa Finansów na stronie internetowej www.gov.pl/web/finanse w zakładce Co robimy/Rewizja finansowa/Pytania i odpowiedzi zamieściło odpowiedzi na pytania dotyczące interpretacji przepisów ustawy o biegłych rewidentach. Treść tych wyjaśnień prezentujemy poniżej.

„JZP właśnie zakończyła współpracę z firmą audytorską po upływie maksymalnego 5-letniego okresu wskazanego w art. 134 ustawy o biegłych rewidentach (obowiązującego do 30 marca 2020 r.), czy w tej sytuacji ma zastosowanie ma czteroletni okres karencji określony w art. 17 ust. 3 rozporządzenia UE nr 537/2014? A co w sytuacji, gdy firma audytorska, na dzień wejścia w życie nowych przepisów była już w okresie karencji, czy obowiązuje ją nadal 4-letnia karencja?

Stan prawny obowiązujący od 31 marca 2020 r.

Art. 17 ust. 3 rozporządzenia UE nr 537/2014 stanowi, iż po upływie maksymalnych okresów trwania zlecenia, o których mowa w ust. 1 akapit drugi (a więc przypadek, który ma zastosowanie obecnie w Polsce) lub w ust. 2 lit b, lub po upływie okresów trwania zlecenia przedłużonych zgodnie z ust. 4 lub 6, ani biegły rewident czy firma audytorska ani w stosownych przypadkach żaden z członków ich sieci działających w ramach UE nie podejmują badania ustawowego tej jednostki interesu publicznego w okresie kolejnych czterech lat. Przepis ten odnosi się do maksymalnego okresu trwania zlecenia, czyli obecnie 10 lat. A zatem w przypadku firmy audytorskiej, która przed upływem tego okresu zaprzestała współpracy z daną JZP (np. po upływie 5 lat) przepis ten nie ma zastosowania (taka firma audytorska nie podlega obowiązkowej 4-letniej karencji). Oznacza to, że firma audytorska nie musi »czekać« 4 lat aby ponownie podjąć współpracę z tą JZP, może to zrobić wcześniej, gdyż nie obowiązuje ją okres karencji. Dotyczy to również sytuacji, w której firma audytorska na dzień wejścia w życie nowych przepisów była już w okresie karencji (np. drugi rok karencji), obecnie nie musi ona czekać do końca 4-letniego okresu karencji ale może wcześniej nawiązać ponowną współpracę z JZP w zakresie badania jej sprawozdań. W przypadku podjęcia przez firmę audytorską (po przerwie) ponownej współpracy, będą miały zastosowanie przepisy art. 17 ust. 1 akapit drugi, a zatem współpraca w tym zakresie będzie możliwa przez 10 kolejnych lat. Po upływie tego okresu nastąpi obowiązkowa 4-letnia karencja.

Na podstawie zgody, o której mowa w art. 17 ust. 6 rozporządzenia UE nr 537/2014, rok 2019 był siódmym rokiem współpracy JZP tą samą firmą audytorską w zakresie badania ustawowego sprawozdań finansowych, czy w obecnym stanie prawnym (tj. po dniu 31.03.2020 r.), firma audytorska może kontynuować współpracę z tą JZP również w roku 2020 i kolejnych latach?

Stan prawny obowiązujący od 31 marca 2020 r.

W dniu 31 marca 2020 r. weszła w życie zmiana ustawy o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznych, a tym samym od tego momentu odnośnie rotacji firm audytorskich badających sprawozdania finansowe JZP zastosowanie mają przepisy ogólne rozporządzenia UE nr 537/2014 tj. art. 17 ust. 1 akapit drugi, określające, iż ani pierwsze zlecenie otrzymane przez danego biegłego rewidenta lub firmę audytorska ani pierwsze zlecenie łącznie z wszelkimi odnowionymi zleceniami nie może trwać dłużej niż dziesięć lat. A więc we wskazanym przypadku, firma audytorska może kontynuować współpracę w zakresie badania ustawowego sprawozdań finansowych JZP do osiągnięcia maksymalnego 10-letniego okresu współpracy (a więc w przypadku, gdy badanie za 2019 r. było 7 rokiem współpracy, przez kolejne 3 lata). Po upływie tego okresu nadal będzie możliwe zastosowanie art. 17 ust. 6 rozporządzenia UE nr 537/2014, zgodnie z którym JZP może, w drodze wyjątku złożyć do właściwego organu (KNF) wniosek o zezwolenie na przedłużenie celem ponownego powołania biegłego rewidenta lub firmy audytorskiej na kolejne zlecenie, w przypadku gdy spełnione są warunki określone w ust. 4 lit a lub b. Takie dodatkowe zlecenie nie może trwać dłużej niż dwa lata.

Jeśli firma audytorska badała sprawozdania finansowe danej JZP przez pięć kolejnych lat (badanie za 2019, jest piątym rokiem badania), to czy w 2020 r. może kontynuować współpracę z tą samą JZP, a jeżeli tak to maksymalnie przez jaki okres?

Stan prawny obwiązujący od 31 marca 2020 r.

Ustawa z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 568), która weszła w życie 31 marca 2020 r. dokonała między innymi nowelizacji ustawy o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznych poprzez wykreślenie art. 134 ust. 1. Tym samym odnośnie rotacji firm audytorskich badających jednostki zainteresowania publicznego (JZP) obecnie zastosowanie mają wprost przepisy rozporządzenia UE nr 537/2014 (art. 17 ust. 1 akapit drugi), określające, iż ani pierwsze zlecenie otrzymane przez danego biegłego rewidenta lub firmę audytorską ani pierwsze zlecenie łącznie z wszelkimi odnowionymi zleceniami nie może trwać dłużej niż dziesięć lat.

Podstawowa zasada, według której wyliczany jest maksymalny nieprzerwany okres trwania zlecenia badania sprawozdań finansowych JZP, po którym następuje obowiązkowa zmiana firmy audytorskiej, została określona w art. 17 ust. 8 rozporządzenia UE nr 537/2014 w następujący sposób: »czas trwania zlecenia badania liczy się od pierwszego roku obrotowego objętego umową zlecenia badania, w którym to roku biegły rewident lub firma audytorska zostali powołani po raz pierwszy do przeprowadzenia następujących nieprzerwanie po sobie badań ustawowych tej samej jednostki zainteresowania publicznego«. Zgodnie z powyższym okres trwania zlecenia badania liczy się od rozpoczęcia pierwszego badanego roku obrotowego. Tym samym, w przypadku firm audytorskich dla których rok 2020 byłby np. 6-rokiem nieprzerwanej współpracy z tą samą JZP w zakresie badania ustawowego, kontynowanie współpracy w tym zakresie jest nadal możliwe, do osiągnięcia maksymalnego 10-letniego, wskazanego w rozporządzeniu UE nr 537/2014, okresu nieprzerwanej współpracy. 

Na jaki okres należy zawierać umowy o badanie ustawowe sprawozdań finansowych po wejściu w życie przepisów ustawy o biegłych rewidentach wprowadzającej zmiany w przepisach art. 66 ust. 5 ustawy o rachunkowości?

Stan prawny obwiązujący od 31 marca 2020 r.

Wymóg określony w art. 66 ust. 5 ustawy o rachunkowości - by umowa o badanie ustawowe sprawozdań finansowych zawierana była na co najmniej dwuletni okres - będzie miał zastosowanie po raz pierwszy w przypadku zawierania umowy z nową firmą audytorską, a także do przedłużenia umowy zawartej z nową firmą audytorską. Zawarcie kolejnej umowy o badanie z dotychczasową firmą audytorską, z którą zawarta została umowa na mocy przepisów »starej« ustawy o biegłych rewidentach tj. ustawy z 2009 r., może być dokonane na okres jednego roku.

W myśl art. 17 ust. 1 zdanie pierwsze rozporządzenia UE nr 537/2014, jednostka zainteresowania publicznego powołuje firmę audytorską do wykonania pierwszego zlecenia, które trwa co najmniej rok. Zlecenie może zostać odnowione. W/w rozporządzenie przewiduje, że państwa członkowskie mogą wymagać, by pierwsze zlecenie, trwało dłużej niż rok (art. 17 ust. 2 lit a). Z możliwości tej skorzystał polski ustawodawca przyjmując nowe brzmienie art. 66 ust. 5 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej ustawa o rachunkowości).

Zgodnie z art. 66 ust. 5 zdanie drugie ustawy o rachunkowości, w przypadku badania ustawowego, pierwsza umowa o badanie sprawozdania finansowego jest zawierana z firmą audytorską na okres nie krótszy niż dwa lata z możliwością przedłużenia na kolejne co najmniej dwuletnie okresy. Przepis ten został wprowadzony przez ustawę o biegłych rewidentach, i wszedł w życie w dniu 21 czerwca 2017 r. W myśl art. 284 ust. 1 ustawy o biegłych rewidentach, przepisy ustawy o biegłych rewidentach oraz ustawy o rachunkowości w brzmieniu nadanym ustawą o biegłych rewidentach, stosuje się do badań sprawozdań finansowych sporządzonych za lata obrotowe rozpoczynające się po dniu 16 czerwca 2016 r.

Zgodnie z art. 17 ust. 8 rozporządzenia UE nr 537/2014, czas trwania zlecenia badania liczy się od pierwszego roku obrotowego objętego umową zlecenia badania, w którym to roku biegły rewident lub firma audytorska zostali powołani po raz pierwszy do przeprowadzenia następujących nieprzerwanie po sobie badań ustawowych tej samej jednostki interesu publicznego.

Zatem, z łącznej analizy przywołanych przepisów wynika, że art. 66 ust. 5 ustawy o rachunkowości, znajdzie zastosowanie przy zawieraniu pierwszej umowy o badanie sprawozdania finansowego sporządzonego za lata obrotowe rozpoczynające się po dniu 16 czerwca 2016 r. Jeśli zatem jednostka zainteresowania publicznego ma rok obrotowy pokrywający się z kalendarzowym, przepis będzie miał zastosowanie przy zawieraniu pierwszej umowy o badanie sprawozdania finansowego sporządzonego za 2017 rok. Przy czym pierwszą umową będzie umowa dotycząca pierwszego roku obrotowego objętego umową zlecenia badania, w którym to roku biegły rewident lub firma audytorska zostali powołani po raz pierwszy do przeprowadzenia następujących nieprzerwanie po sobie badań ustawowych tej samej jednostki zainteresowania publicznego.

W konsekwencji, jeśli z dotychczasową firmą audytorską odnowiono umowę o badanie sprawozdania finansowego, stosownie do art. 17 ust. 1 zdanie drugie rozporządzenia UE nr 537/2014, umowa ta nie będzie pierwszą umową o badanie sprawozdania finansowego w rozumieniu art. 66 ust. 5 ustawy o rachunkowości, w związku z art. 17 ust. 8 przywołanego rozporządzenia. Zatem do czasu upływu maksymalnego okresu nieprzerwanego trwania zleceń badań ustawowych, określonego w art. 17 ust. 1 akapit drugi rozporządzenia UE nr 537/2014, umowy o badanie sprawozdania finansowego - stosownie do art. 17 ust. 1 zdanie pierwsze tego rozporządzenia - mogą być zawierane na okres jednego roku. A zatem dopiero zmiana dotychczasowej firmy audytorskiej, czyli podpisanie pierwszej umowy o badanie z nową firmą audytorską, powodować będzie konieczność zawierania po raz pierwszy umowy o badanie na co najmniej dwuletni okres z możliwością jej przedłużenia na kolejne co najmniej dwuletnie okresy.

Przepisy ww. rozporządzenia nie mają zastosowania do jednostek niebędących jednostkami zainteresowania publicznego. Jednakże mając na uwadze, że zarówno w odniesieniu do jednostek zainteresowania publicznego, jak i do pozostałych podmiotów ustawodawca krajowy w art. 66 ust. 5 zdanie drugie ustawy o rachunkowości posłużył się tym samym określeniem (pierwsza umowa o badanie), powinno ono być jednakowo interpretowane. Zatem powyższe rozstrzygnięcie ma również zastosowanie do jednostek niebędących jednostkami zainteresowania publicznego.

Jak liczy się maksymalny okres trwania zlecenia badania sprawozdań finansowych JZP, po którym następuje obowiązkowa zmiana firmy audytorskiej zgodnie z wymogami rozporządzenia UE nr 537/2014 oraz ustawy o biegłych rewidentach?

Stan prawny obwiązujący od 31 marca 2020 r.

Podstawowa zasada, według której wyliczany jest maksymalny nieprzerwany okres trwania zlecenia badania sprawozdań finansowych JZP, po którym następuje obowiązkowa zmiana firmy audytorskiej, została określona w art. 17 ust. 8 rozporządzenia UE nr 537/2014 w następujący sposób: »czas trwania zlecenia badania liczy się od pierwszego roku obrotowego objętego umową zlecenia badania, w którym to roku biegły rewident lub firma audytorska zostali powołani po raz pierwszy do przeprowadzenia następujących nieprzerwanie po sobie badań ustawowych tej samej jednostki zainteresowania publicznego«. 

Zgodnie z powyższym okres trwania zlecenia badania liczy się od rozpoczęcia pierwszego badanego roku obrotowego (nie zaś od daty Walnego Zgromadzenia czy też od daty decyzji o wyborze danej firmy audytorskiej przez Radę Nadzorczą, ani też od daty zawarcia umowy o badanie ustawowe). Jeśli jednak jednostka stanie się JZP w trakcie roku obrotowego objętego zleceniem badania, czas trwania zlecenia badania liczy się od pierwszego roku obrotowego rozpoczynającego się po roku obrotowym, w którym jednostka stała się JZP. Jednostki stają się JZP od momentu kiedy spełniają kryteria kwalifikujące je do grup podmiotów zaliczanych do katalogu JZP. W praktyce oznacza to, na przykład, że spółka notowana staje się JZP od momentu gdy jej akcje zostały dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym, natomiast bank lub zakład ubezpieczeń staje się JZP od dnia uzyskania zezwolenia na prowadzenie działalności bankowej lub ubezpieczeniowej, bez względu na to kiedy podmioty te zostały włączone do definicji JZP zgodnie z przepisami unijnymi lub krajowymi.

W celu określenia czy sprawozdania finansowe JZP sporządzone za okresy rozpoczynające się po 16 czerwca 2016 roku, do których mają zastosowanie po raz pierwszy przepisy rozporządzenia UE nr 537/2014 (w tym wymóg obowiązkowej rotacji firmy audytorskiej) mogą być zbadane przez dotychczasową firmę audytorską należy wziąć pod uwagę przepisy przejściowe art. 41 rozporządzenia UE nr 537/2017 określające dla jakich badań ustawowych JZP wymóg obowiązkowej rotacji firmy audytorskiej ma zastosowanie po raz pierwszy.

Zgodnie z przepisami przejściowymi art. 41 rozporządzenia UE nr 537/2014, obowiązek zmiany dotychczasowej firmy audytorskiej na nową firmę audytorską w celu przeprowadzenia badania ustawowego sprawozdań finansowych JZP sporządzonych za okresy rozpoczynające się po 16 czerwca 2016 roku, uzależniony jest od długości nieprzerwanej współpracy jednostki z firmą audytorską w momencie wejścia w życie przepisów rozporządzenia UE nr 537/2014 (16 czerwca 2014 roku).

W przypadku, o którym mowa w art. 41 ust. 1 rozporządzenia UE nr 537/2014, tj. gdy w dniu 16 czerwca 2014 roku okres nieprzerwanego trwania zlecenia badania danej JZP wynosił 20 lub więcej lat obrotowych obowiązek zmiany dotychczasowej firmy audytorskiej dotyczył będzie po raz pierwszy badania ustawowego sprawozdań finansowych JZP sporządzonych za okresy rozpoczynające się po 16 czerwca 2020 roku. Wymóg zmiany firmy audytorskiej co 10 lat, o którym mowa w art. 17 ust. 1 akapit drugi rozporządzenia UE nr 537/2014 będzie miał zastosowanie w tym przypadku po raz pierwszy do badania ustawowego sprawozdań finansowych sporządzonych za okresy rozpoczynające się po 16 czerwca 2030 roku.

W przypadku, o którym mowa w art. 41 ust. 2 rozporządzenia UE nr 537/2014, tj. gdy w dniu 16 czerwca 2014 roku okres nieprzerwanego trwania zlecenia badania danej JZP wynosił 11 i więcej lat ale mniej niż 20 lat obrotowych obowiązek zmiany dotychczasowej firmy audytorskiej dotyczył będzie po raz pierwszy badania ustawowego sprawozdań finansowych JZP sporządzonych za okresy rozpoczynające się po 16 czerwca 2023 roku. Wymóg zmiany firmy audytorskiej co 10 lat, o którym mowa w art. 17 ust. 1 akapit drugi rozporządzenia UE nr 537/2014 będzie miał zastosowanie w tym przypadku po raz pierwszy do badania ustawowego sprawozdań finansowych sporządzonych za okresy rozpoczynające się po 16 czerwca 2033 roku.

W przypadku, o którym mowa w art. 41 ust. 3 rozporządzenia UE nr 537/2014, tj. gdy w dniu 16 czerwca 2014 roku okres nieprzerwanego trwania zlecenia badania danej JZP wynosił mniej niż 11 lat obrotowych, a współpraca z daną firmą audytorską kontynuowana była w dniu 17 czerwca 2016 roku - obowiązek zmiany dotychczasowej firmy audytorskiej dotyczyć będzie po raz pierwszy badania ustawowego sprawozdań finansowych JZP sporządzonych za okresy rozpoczynające się po 16 czerwca 2016 roku, jeżeli badanie takie byłoby badaniem ustawowym wykraczającym poza maksymalny okres nieprzerwanego trwania zlecenia badania danej JZP. W przeciwnym razie (tj. gdy badanie ustawowe sprawozdań finansowych JZP sporządzonych za okresy rozpoczynające się po 16 czerwca 2016 roku mieści się w okresie nieprzerwanego trwania zlecenia badania), umowa o badanie może być odnowiona z dotychczasową firmą audytorską, aż do upływu okresu nieprzerwanego trwania zlecenia badania, wynoszącego zgodnie z art. 17 ust. 1 akapit drugi rozporządzenia UE nr 537/2014 maksymalnie 10 lat obrotowych. Umowy o badanie sprawozdań finansowych JZP sporządzonych za okresy rozpoczynające się po 16 czerwca 2014 roku mogą być odnawiane aż do upływu okresu trwania zlecenia badania wynoszącego zgodnie z art. 17 ust. 1 akapit drugi rozporządzenia UE nr 537/2014 maksymalnie 10 lat obrotowych.

Przygotowanie zapytania ofertowego i uchwały organu nadzorującego jednostki badanej, oraz oferty badania przez firmę audytorską - w świetle wymogu zawierania umów dwuletnich. Jaki okres planowany powinien być zawarty w zapytaniu ofertowym wysyłanym przez kierownika jednostki w kontekście art. 66 ust. 5 ustawy o rachunkowości?

Stan prawny obowiązujący od 31 marca 2020 r.

Przepisy nie regulują sposobu przedstawiania zapytań ofertowych przez jednostki podlegające badaniu ustawowemu. W przypadku gdy jednostka badana posiada status jednostki zainteresowania publicznego (dalej: JZP), o której mowa w art. 2 pkt 9 ustawy o biegłych rewidentach, zapytanie ofertowe takiej jednostki w zakresie maksymalnej liczby lat obrotowych będących przedmiotem badania musi być zgodne z wymogami w zakresie rotacji firmy audytorskiej określonymi w art. 17 i 41 rozporządzenia UE nr 537/2014.

W zależności od tego jaki status posiada jednostka badana (czy jest JZP czy też nie) oraz z jakim zamiarem i do kogo kierowane jest zapytanie ofertowe (kontynuowanie współpracy z dotychczasową firmą audytorską lub zmiana firmy audytorskiej) w taki sposób określany będzie w zapytaniu ofertowym minimalny okres zatrudnienia firmy audytorskiej przez jednostkę badaną, zgodny z wymogami art. 66 ust. 5 ustawy o rachunkowości. Dopuszczalne jest również by jednostka badana w swoim zapytaniu ofertowym poprosiła firmy audytorskie o przedstawienie ofert w różnych wariantach (na 1 (dotyczy tylko firmy dotychczasowej), 2, 3 lub więcej lat obrotowych).

Należy zwrócić także uwagę na fakt, iż w przypadku JZP zapytanie ofertowe, w zakresie minimalnego i maksymalnego okresu badania przez firmy audytorskie powinno uwzględniać postanowienia polityki wyboru firmy audytorskiej przeprowadzającej badania, opracowanej przez komitet audytu takiej JZP.

Na jaki okres powinna przesłać ofertę firma uprzednio badająca?

Oferta dotychczasowej firmy audytorskiej powinna spełniać warunki zapytania ofertowego jednostki badanej.

Czy firma audytorska może podpisać umowę na okres krótszy niż wskazany w uchwale organu nadzorującego?

Za wybór firmy audytorskiej odpowiada organ zatwierdzający sprawozdanie finansowe jednostki lub inny organ wskazany w statucie, umowie lub innych wiążących jednostkę przepisach prawa. Umowa o badanie ustawowe, podpisywana przez kierownika jednostki, stanowi realizację postanowień zawartych w uchwale takiego organu w zakresie wyboru firmy audytorskiej przeprowadzającej badanie ustawowe. 

Jak realizowany jest przez komitet audytu obowiązek przedstawiania rekomendacji w zakresie wyboru firmy audytorskiej przeprowadzającej badanie ustawowe JZP, podlegającej przepisom ustawy Prawo zamówień publicznych?

Stan prawny obowiązujący od 31 marca 2020 r.

Przepisami nadrzędnymi dla JZP w zakresie powoływania firmy audytorskiej są przepisy rozporządzenia UE nr 537/2014. Ustawa o biegłych rewidentach oraz niektóre przepisy ustawy o rachunkowości wdrażają do porządku polskiego dyrektywę 2006/43/WE zmienioną dyrektywą 2014/56/UE oraz służą stosowaniu rozporządzenia UE nr 537/2014. Natomiast przepisy ustawy z dnia 29 stycznia 2004 roku - Prawo zamówień publicznych (dalej: ustawa PZP) mają zastosowanie w procesie wyboru firmy audytorskiej przez JZP, podlegające ustawie PZP, w zakresie w jakim nie stoją one w sprzeczności z ww. rozporządzeniem.

Zgodnie z art. 66 ust. 4 ustawy o rachunkowości wyboru (powołania) firmy audytorskiej przeprowadzającej badanie ustawowe JZP dokonuje organ zatwierdzający sprawozdanie finansowe JZP lub inny organ wskazany w statucie, umowie lub innych wiążących JZP przepisach prawa. Wyboru (powołania) takiego nie może dokonać kierownik JZP. Kierownik jednostki zobowiązany jest do zawarcia umowy o badanie ustawowe, stanowiącej realizację postanowień zawartych w uchwale organu dokonującego wyboru (powołania) firmy audytorskiej. W zależności od tego jaki organ JZP dokonuje ww. wyboru (powołania) firmy audytorskiej do przeprowadzenia badania ustawowego JZP, takie inne przepisy szczegółowe w tym zakresie stosuje JZP. Są to odpowiednio albo przepisy art. 16 ust. 3 rozporządzenia (gdy wyboru dokonuje organ zatwierdzający sprawozdanie finansowe) albo przepisy art. 130 ust. 2 i 3 ustawy o biegłych rewidentach (gdy wyboru dokonuje organ inny niż organ zatwierdzający sprawozdanie finansowe). Zarówno zgodnie z art. 16 ust. 3 rozporządzenia UE nr 537/2014, jak i zgodnie z art. 130 ustawy o biegłych rewidentach za procedurę wyboru firmy audytorskiej przez JZP jest odpowiedzialny komitet audytu JZP.

Jeśli mamy do czynienia z wyborem dotychczasowej firmy audytorskiej badającej JZP (tj. z przedłużeniem umowy o badanie ustawowe) - rekomendacja komitetu audytu zawiera wskazanie jednej firmy audytorskiej, której komitet audytu proponuje powierzyć badanie ustawowe. Jeśli natomiast wybór firmy audytorskiej nie dotyczy przedłużenia umowy o badanie (tj. dokonywany jest wybór nowej firmy audytorskiej - np. w związku z obowiązkiem zmiany firmy audytorskiej po upływie 10 letniego okresu maksymalnego zatrudnienia) - rekomendacja komitetu audytu JZP powinna zawierać przynajmniej dwie możliwości wyboru firmy audytorskiej wraz z uzasadnieniem oraz wskazanie uzasadnionej preferencji wobec jednej z nich. Rekomendacja komitetu audytu JZP wydawana jest wtedy w następstwie procedury wyboru, zorganizowanej przez badaną JZP, spełniającej kryteria określone odpowiednio w art. 16 ust. 3 rozporządzenia UE nr 537/2014 lub w art. 130 ust. 3 pkt 2 ustawy o biegłych rewidentach. Należy zwrócić uwagę, że przepisy art. 16 ust. 3 rozporządzenia UE nr 537/2014 jak i przepisy art. 130 ust. 3 pkt 2 ustawy o biegłych rewidentach wymagają by to badana JZP (np. przy udziale kierownika jednostki lub specjalnej komisji przetargowej, o których mowa w ustawie PZP) zapewniła by proces wyboru firmy audytorskiej przeprowadzany był w oparciu o zasady równego traktowania, uczciwej konkurencji i przejrzystości jak również zapewniona była swoboda określenia procedury wyboru przez komitet audytu. Ponadto konieczne jest sporządzenie przez badaną JZP (np. przy udziale kierownika jednostki lub specjalnej komisji przetargowej, o których mowa w ustawie PZP) sprawozdania zawierającego wnioski z przeprowadzonej procedury wyboru, które podlega zatwierdzeniu przez komitet audytu. Należy zatem zauważyć, że to wnioski z przeprowadzonej przez badaną JZP procedury wyboru (uwzględniającej również wymogi ustawy PZP w zakresie w jakim nie są sprzeczne z wymogami rozporządzenia UE nr 537/2014) stanowić będą podstawę rekomendacji wydawanej przez komitet audytu w zakresie wyboru firmy audytorskiej do przeprowadzenia badania ustawowego JZP.

Zgodnie z wyjaśnieniami Komisji Europejskiej w zakresie stosowania przepisów art. 16 rozporządzenia UE nr 537/2014 oraz analogicznych przepisów ustawy o biegłych rewidentach, w sytuacji, gdy w odpowiedzi na zapytanie JZP wpłynie oferta tylko jednej firmy audytorskiej, komitet audytu powinien poszukać na rynku alternatywnych kandydatów do przeprowadzenia badania ustawowego takiej JZP i skontaktować się z nimi bezpośrednio. Jeśli w następstwie podjętych przez komitet audytu uzupełniających poszukiwań dodatkowej firmy audytorskiej nie będzie możliwe wskazanie w rekomendacji drugiego kandydata do przeprowadzenia badania ustawowego (wymóg obowiązuje gdy wybierana jest nowa firma audytorska) wtedy w rekomendacji komitetu audytu należy zamieścić informację o podjętych przez komitet audytu działaniach zmierzających do znalezienia alternatywnego kandydata.

Należy ponadto zaznaczyć, że komitet audytu powinien zapewnić by procedura wyboru, za którą odpowiada, była tak przygotowana by w wyniku procesu wyboru firmy audytorskiej przeprowadzonego w oparciu o tę procedurę wybrana została firma audytorska spełniająca wszystkie wymogi rozporządzenia (np. również te dotyczące zakazu świadczenia usług innych niż badania).

Jak wyznaczyć początek okresu nieprzerwanego świadczenia usług badania ustawowego na rzecz JZP w przypadku połączeń, przejęć lub zmian w strukturze własnościowej firmy audytorskiej?

Stan prawny obowiązujący od 31 marca 2020 r.

W związku z koniecznością zachowania spójności pomiędzy przepisami art. 17 ust. 1-3 i art. 41 rozporządzenia UE nr 537/2014, określającymi zasady obowiązkowej zmiany firmy audytorskiej po okresie jej maksymalnego zatrudnienia przez JZP, tj. stosowania jednolitego podejścia do zakresu podmiotów, do których przepisy te mają zastosowanie, przy wyliczaniu maksymalnego okresu nieprzerwanego świadczenia usług badań ustawowych na rzecz danej JZP, zaliczanej do jednej z grup wyznaczonych zgodnie z przepisami art. 41 ust. 1, 2 lub 3 rozporządzenia UE nr 537/2014, należy uwzględniać nie tylko nieprzerwane okresy świadczenia usług badania ustawowego przez daną firmę audytorską, ale również okresy nieprzerwanego świadczenia usług badania ustawowego przez firmy audytorskie powiązane z taką firmą audytorską (w tym przejęte przez firmę audytorską lub z którymi firma audytorska połączyła się) lub przez jakiegokolwiek członka sieci działającej w państwach Unii Europejskiej, do której należą takie firmy audytorskie.

O konieczności uwzględnienia przy wyliczeniu nieprzerwanego okresu zatrudnienia firmy audytorskiej przez JZP »innych firm audytorskich, które firma audytorska przejęła lub z którymi się połączyła« mówi nie tylko art. 17 ust. 8 rozporządzenia UE nr 537/2014, ale także za takim stanowiskiem przemawia wykładnia celowościowa art. 17 ust. 3 rozporządzenia UE nr 537/2014, która prowadzi do wniosku, iż o zmianie firmy audytorskiej czy też o przerwaniu świadczenia usługi badania przez firmę audytorską nie można mówić jeśli zmiana taka lub przerwanie świadczenia usług badania de facto nie miało miejsca, gdyż następowały one w obrębie podmiotów powiązanych z firmą audytorską przeprowadzającą badanie JZP (w tym przejętych lub z którymi nastąpiło połączenie) lub podmiotów należących do sieci stanowiącej jedną strukturę. Regulacje unijne mają ograniczać takie pozorne zmiany firmy audytorskiej.

Jednocześnie zwracamy uwagę, iż zgodnie z przepisami art. 17 ust. 8 akapit trzeci rozporządzenia UE nr 537/2014, w przypadku braku pewności co do daty rozpoczęcia przeprowadzenia przez firmę audytorską następujących nieprzerwanie po sobie badań ustawowych dla JZP, np. ze względu na połączenia, przejęcia lub zmiany w strukturze własnościowej, firma audytorska niezwłocznie zgłasza takie wątpliwości do właściwego organu (tj. Polskiej Agencji Nadzoru Audytowego), który ostatecznie określa stosowną datę do celów wyznaczenia nieprzerwanego okresu zatrudnienia.

Jakie są zasady rotacji firmy audytorskiej badającej oddział instytucji kredytowej?

Stan prawny obowiązujący od 31 marca 2020 r.

Zgodnie z art. 2 pkt 9 lit b ustawy o biegłych rewidentach do jednostek zainteresowania publicznego (dalej: JZP) należą oddziały instytucji kredytowych w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2016 r. poz. 1988, z późn. zm.). Podstawę włączenia takich oddziałów do katalogu JZP stanowi opcja dla kraju członkowskiego zawarta w art. 2 pkt 13 lit. d dyrektywy 2006/43/WE zmienionej dyrektywą 2014/56/UE.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 akapit drugi rozporządzenia UE 537/2014 maksymalny czas trwania zlecenia badania sprawozdań finansowych JZP nie może przekraczać 10 lat.

Podstawowa zasada, według której wyliczany jest maksymalny nieprzerwany okres trwania zlecenia badania sprawozdań finansowych JZP, po którym następuje obowiązkowa zmiana firmy audytorskiej, została określona w art. 17 ust. 8 rozporządzenia UE nr 537/2014.

Zgodnie z ww. zasadą - maksymalny 10 letni okres nieprzerwanej współpracy z tą samą firmą audytorską w zakresie badań ustawowych - obejmuje wszystkie zlecenia badania przeprowadzane nieprzerwanie przez tą samą firmę audytorską lub firmę audytorską powiązaną z tą firmą audytorską lub przez jakiegokolwiek członka sieci działającej w państwach UE - począwszy od pierwszego wykonanego zlecenia badania za pełny rok obrotowy następujący po roku, w którym oddział uzyskał zezwolenie na prowadzenie działalności w Polsce.

W świetle wymogów ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (tj. obowiązku sporządzania przez oddział instytucji kredytowej sprawozdań finansowych jak również poddania ich badaniu ustawowemu) oraz w związku z koniecznością spełniania przez oddział instytucji kredytowej wymogów przewidzianych dla JZP w ustawie o biegłych rewidentach i rozporządzeniu UE nr 537/2014 (w związku z zakwalifikowaniem oddziału instytucji kredytowej do katalogu JZP w rozumieniu ustawy o biegłych rewidentach), w opinii MF, oddział instytucji kredytowej jest odrębnym podmiotem w stosunku do samej instytucji kredytowej. Może to oznaczać, iż podlegać będzie odmiennym wymogom w porównaniu z instytucją kredytową, np. w zakresie rotacji firmy audytorskiej.

Od kiedy obowiązuje zakaz świadczenia usług, o których mowa w art. 136 ustawy o biegłych rewidentach, dodanych do czarnej listy usług zabronionych, określonej w przepisach unijnych?

Rozszerzenie czarnej listy usług zabronionych, określonej w przepisach unijnych (art. 5 ust. 1 rozporządzenia UE nr 537/2014), o inne usługi niebędące czynnościami rewizji finansowej i niebędące usługami wymienionymi w art. 136 ust. 2 ustawy o biegłych rewidentach (spoza białej listy), przeprowadzono w oparciu o opcję przewidzianą dla kraju członkowskiego w art. 5 ust. 2 rozporządzenia UE nr 537/2014.

Rozszerzenie czarnej listy usług zabronionych powoduje, że:

  • nie jest możliwe jednoczesne przeprowadzanie badania sprawozdań finansowych jednostki zainteresowania publicznego (JZP) oraz świadczenie usług innych niż czynności rewizji finansowej niebędących usługami wymienionymi w art. 136 ust. 2 ustawy o biegłych rewidentach na rzecz takiej JZP, jej jednostki dominującej lub jednostek przez nią kontrolowanych w ramach UE;
     
  • zakaz świadczenia usług dodanych do unijnej czarnej listy usług zabronionych dotyczy tych samych podmiotów oraz tych samych okresów jak te określone dla unijnej czarnej listy w art. 5 ust. 1 rozporządzenia UE nr 537/2014.

W związku z wykorzystaniem opcji rozszerzenia unijnej czarnej listy usług zabronionych po dacie bezpośredniego stosowania rozporządzenia UE nr 537/2014 (tj. po 17 czerwca 2016 r.) do ustawy o biegłych rewidentach wprowadzono przepisy przejściowe (art. 285).

Zgodnie z przepisami art. 285 ust. 1 i 2 ustawy o biegłych rewidentach, usługi, o których mowa w art. 136 ustawy o biegłych rewidentach, dodane do czarnej listy usług zabronionych, określonej w przepisach unijnych (art. 5 ust. 1 rozporządzenia UE nr 537/2014) będzie można świadczyć do końca 2017 roku jednocześnie z badaniem ustawowym sprawozdań finansowych jednostki zainteresowania publicznego (JZP) sporządzonych za okresy rozpoczynające się przed dniem 1 stycznia 2018 roku, jeśli umowa o świadczenie usług dodatkowo zabronionych przez ustawę o biegłych rewidentach została zawarta przed dniem wejścia w życie przepisów ustawy o biegłych rewidentach (tj. przed 21 czerwca 2017 roku).

Innymi słowy, zgodnie z przepisami art. 285 ust. 1 i 2 ustawy o biegłych rewidentach, możliwe będzie zatem przeprowadzenie badania ustawowego sprawozdań finansowych JZP sporządzonych za rok obrotowy rozpoczynający się przed dniem 1 stycznia 2018 roku, jeśli usługi dodane do unijnej czarnej listy usług zabronionych zostały wykonane w okresie od rozpoczęcia badanego okresu do dnia wydania sprawozdania z badania, nie później jednak niż do końca 2017 roku oraz umowa o ich świadczenie została zawarta przed dniem 21 czerwca 2017 roku - na przykład - jeśli okres za jaki sporządzone zostały sprawozdania finansowe JZP podlegające badaniu ustawowemu kończy się 31 marca 2018 roku usługi dodane do unijnej czarnej listy usług zabronionych mogą być świadczone jedynie do dnia 31 grudnia 2017 roku, a nie zaś do końca okresu podlegającego badaniu, tj. do dnia 31 marca 2018 roku czy też dłużej do dnia wydania sprawozdania z badania.

W związku z powyższym, niemożliwe będzie przeprowadzenie badania ustawowego sprawozdań finansowych jednostki zainteresowania publicznego sporządzonych za okresy rozpoczynające się przed 1 stycznia 2018 roku, jeśli usługi dodane ustawą o biegłych rewidentach do unijnej czarnej listy usług zabronionych zostały wyświadczone w okresie od rozpoczęcia badanego okresu do dnia 31 grudnia 2017 roku, na podstawie umowy zawartej po dniu 21 czerwca 2017 roku (po dacie wejścia w życie ustawy o biegłych rewidentach).

Na jakich zasadach osoba skreślona z rejestru biegłych rewidentów może ponownie zostać biegłym rewidentem?

Skreślenie biegłego rewidenta z rejestru może nastąpić m.in. z powodu wystąpienia biegłego rewidenta z samorządu na swój wniosek, zaprzestania spełniania któregokolwiek z warunków o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1-3 lub z powodu nie uiszczania składek członkowskich przez okres dłuższy niż rok (art. 18 ust. 1 pkt 2-4 ustawy o biegłych rewidentach).

Osoba skreślona z rejestru biegłych rewidentów z w/w przyczyn, może być ponownie wpisana do rejestru, jeżeli spełnia warunki, o których mowa w art. 4 ust. 2 ustawy to jest:

  1. korzysta z pełni praw publicznych oraz ma pełną zdolność do czynności prawnych;
     
  2. ma nieposzlakowaną opinię i swoim dotychczasowym postępowaniem, w tym w trakcie postępowania kwalifikacyjnego, daje rękojmię prawidłowego wykonywania zawodu biegłego rewidenta;
     
  3. nie była skazana prawomocnym wyrokiem za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe;
     
  4. ukończyła studia wyższe w Rzeczypospolitej Polskiej lub zagraniczne studia wyższe uznane w Rzeczypospolitej Polskiej za równorzędne i włada językiem polskim w mowie i piśmie;
     
  5. odbyła: a) roczną praktykę w zakresie rachunkowości w państwie Unii Europejskiej oraz co najmniej 2-letnią aplikację w firmie audytorskiej zarejestrowanej w państwie Unii Europejskiej pod kierunkiem biegłego rewidenta lub biegłego rewidenta zarejestrowanego w państwie Unii Europejskiej albo b) 3-letnią aplikację w firmie audytorskiej zarejestrowanej w państwie Unii Europejskiej pod kierunkiem biegłego rewidenta lub biegłego rewidenta zarejestrowanego w państwie Unii Europejskiej - przy czym spełnienie tych warunków zostało stwierdzone przez Komisję Egzaminacyjną;
     
  6. złożyła przed Komisją egzaminy dla kandydatów na biegłego rewidenta z wiedzy w zakresie wskazanym w art. 14 ust. 1 i 2;
     
  7. złożyła przed Komisją egzamin dyplomowy;
     
  8. złożyła ślubowanie.

Jeżeli od dnia skreślenia upłynęło więcej niż 10 lat - to zgodnie z art. 18 ust. 8 ustawy o biegłych rewidentach - osoba ubiegająca się o ponowny wpis oprócz spełnienia powyższych warunków musi ponownie złożyć egzaminy o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 6 ustawy o biegłych rewidentach.

W przypadku biegłych rewidentów, w stosunku do których w postępowaniu dyscyplinarnym orzeczona została kara skreślenia z rejestru (art. 18 ust. 1 pkt 5 ustawy o biegłych rewidentach), ponowny wpis możliwy jest po upływie 10 lat od dnia w którym orzeczenie o skreśleniu stało się prawomocne, po ponownym zdaniu egzaminów z wiedzy oraz spełnieniu warunków, o których mowa w art. 4 ust. 2 ustawy o biegłych rewidentach.

Powyższe regulacje, jednoznacznie wskazują, iż aby uzyskać ponowny wpis do rejestru biegłych rewidentów należy spełnić przesłanki wynikające z art. 4 ust. 2 ustawy o biegłych rewidentach. Osoba, która została wpisana do rejestru na podstawie wcześniej obowiązujących regulacji, bez konieczności spełnienia warunków jakie są obecnie wymagane i zostanie skreślona z rejestru, aby być ponownie wpisana musi spełnić obecnie obowiązujące warunki, bez względu jakie zasady wpisu do rejestru obowiązywały uprzednio.

Czy możliwe jest w świetle przepisów ustawy o biegłych rewidentach wydanie przez firmę audytorską badającą historyczne informacje finansowe zamieszczone w prospekcie emisyjnym, listu poświadczającego (tzw. »comfort letter«) na rynek państwa trzeciego, sporządzonego zgodnie ze standardami obowiązującymi na tym rynku?

Zgodnie z art. 136 ustawy o biegłych rewidentach usługami, które mogą być świadczone na rzecz jednostki zainteresowania publicznego (dalej: JZP) przez firmę audytorską przeprowadzającą badanie ustawowe, w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy o biegłych rewidentach, takiej JZP są:

  • określone w art. 2 pkt 7 ustawy o biegłych rewidentach usługi czynności rewizji finansowej, tj. usługi atestacyjne obejmujące badania, a także przeglądy sprawozdań finansowych i inne usługi atestacyjne określone przepisami prawa i zastrzeżone dla biegłego rewidenta oraz
     

  • usługi z tzw. »białej listy« usług dozwolonych, wymienione w art. 136 ust. 2 ustawy o biegłych rewidentach.

Na ww. »białej liście« usług dozwolonych znajduje się zarówno i) usługa badania historycznych informacji finansowych do prospektu, o którym mowa w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 809/2004 z dnia 29 kwietnia 2004 r. wykonującym dyrektywę 2003/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady w sprawie informacji zawartych w prospektach emisyjnych oraz formy, wyłączenia przez odniesienie i publikacji takich prospektów emisyjnych oraz rozpowszechniania reklam, jak i ii) usługa wydawania listów poświadczających, wykonywana w związku z prospektem emisyjnym badanej jednostki, przeprowadzana zgodnie z krajowym standardem usług pokrewnych i polegająca na przeprowadzeniu uzgodnionych procedur.

Przesłanką przyjęcia w ustawie o biegłych rewidentach przepisów art. 136 było m.in. umożliwienie firmom audytorskim przeprowadzającym badanie ustawowe JZP świadczenia usług, które nie mieszczą się w katalogu czynności rewizji finansowej (tj. takich, które nie są określone przepisami prawa i nie są zastrzeżone dla biegłego rewidenta) oraz zapewnienie by świadczenie takich usług przyczyniało  się do ograniczania kosztów pozyskania kapitału lub finansowania (np. w drodze kredytu czy też emisji akcji lub obligacji), przy jednoczesnym zapewnieniu niezależności badania ustawowego.

Mając na uwadze powyższe, dopuszczalne jest sporządzenie, przez firmę audytorską badającą historyczne informacje finansowe zamieszczone w prospekcie emisyjnym, listu poświadczającego, zgodnie ze standardem innym niż krajowy standard usług pokrewnych, o którym mowa w art. 136 ust. 2 pkt 2 ustawy o biegłych rewidentach (np. zgodnie z amerykańskim standardem usług atestacyjnych stosowanym w przypadku takich usług), pod warunkiem, że zastosowanie standardu innego niż krajowy standard usług pokrewnych, o którym mowa w art. 136 ust. 2 pkt 2 ustawy o biegłych rewidentach, zapewni również zgodność z takim krajowym standardem. Należy podkreślić, że dodatkowym warunkiem świadczenia usług z »białej listy usług dozwolonych« jest, zgodnie z art. 136 ust. 3 ustawy o biegłych rewidentach, przeprowadzenie oceny zagrożeń i zabezpieczeń niezależności przez komitet audytu JZP.

Należy ponadto zauważyć, że zakaz wykonywania usług dodatkowych, określonych w art. 136 ustawy o biegłych rewidentach, w okresach, o których mowa w art. 5 ust. 1 lit. a rozporządzenia UE nr 537/2014, tj. od rozpoczęcia okresu podlegającego badaniu ustawowemu do wydania sprawozdania z badania ustawowego, ma zastosowanie jedynie do JZP, jej jednostki dominującej oraz jednostek przez nią kontrolowanych w ramach UE. Zakaz ten nie ma zatem zastosowania do jednostek sporządzających prospekt emisyjny w związku z pierwszą ofertą publiczną, tj. takich które po raz pierwszy ubiegają się o dopuszczenie do obrotu na rynku regulowanym UE, niebędących jednocześnie jednostkami, o których mowa w art. 2 pkt 9 lit. b-i ustawy o biegłych rewidentach, i które nie są jednocześnie jednostką dominującą wobec JZP lub jednostką kontrolowaną przez JZP. Dodatkowo należy zauważyć, że wydawanie listów poświadczających przez firmę audytorską badającą historyczne informacje finansowe zamieszczone w prospekcie emisyjnym jednostki po raz pierwszy ubiegającej się o dopuszczenie do obrotu na rynku regulowanym UE może mieć jednak wpływ na dokonywany przez taką jednostkę wybór firmy audytorskiej, która przeprowadzać będzie badanie ustawowe jej sprawozdania finansowego sporządzonego za okresy przyszłe, nieobjęte prospektem emisyjnym.

Czy w świetle obowiązujących przepisów możliwe jest przeprowadzenie badania sprawozdań finansowych za rok 2017 przez dotychczasową firmę audytorską jeśli inna firma z sieci, do której należy dotychczasowa firma audytorska świadczy usługi zakazane określone w art. 5 rozporządzenia UE nr 537/2014?

Przepisy rozporządzenia UE nr 537/2014 stosuje się do badań sprawozdań finansowych jednostek zainteresowania publicznego (dalej: JZP) sporządzanych za lata obrotowe rozpoczynające się po dniu 16 czerwca 2016 roku. Dotyczy to zarówno wymogu rotacji firmy audytorskiej (art. 17 i 41 rozporządzenia UE nr 537/2014), jak i zakazu świadczenia usług określonych w art. 5 rozporządzenia UE nr 537/2014.

Zgodnie z przepisami art. 5 rozporządzenia UE nr 537/2014, ani firma audytorska badająca sprawozdanie finansowe JZP za 2017 rok ani żaden z członków sieci, do której należy taka firma audytorska, nie mogą świadczyć na rzecz badanej JZP, jej jednostki dominującej oraz jednostek przez JZP kontrolowanych w ramach UE jakichkolwiek usług wymienionych w art. 5 ust. 1 akapit drugi (tj. m.in. usług doradztwa podatkowego oraz usług prawnych) w okresie od rozpoczęcia badanego okresu do wydania sprawozdania z badania, czyli w roku finansowym 2017 aż do momentu wydania sprawozdania z badania sprawozdania finansowego za 2017 rok.

Należy jednocześnie zwrócić uwagę, że przepis przejściowy (art. 284 ust. 2 ustawy o biegłych rewidentach), nie będzie miał zastosowania w sytuacji, gdy badanie sprawozdań finansowych za rok 2017 (gdy będzie to 6-10 rok badania) jest przeprowadzane przez firmę audytorską należącą do tej samej sieci, do której należy podmiot, który wykonał na rzecz jednostki badanej usługi zabronione, gdyż należy to uznać za niezgodne z przepisami art. 5 rozporządzenia UE nr 537/2014. Przepis przejściowy art. 284 ust. 2 ustawy o biegłych rewidentach nie oznacza bowiem jednoczesnego wydłużenia okresu rotacji firmy audytorskiej i zwolnienia z zakazu świadczenia usług wymienionych w art. 5 rozporządzenia UE nr 537/2014 przez firmę audytorską badającą JZP lub jakikolwiek inny podmiot z sieci, do której należy taka firma audytorska.

Ponadto należy zwrócić uwagę, że Polska nie skorzystała z opcji, o której mowa w art. 5 ust. 3 rozporządzenia UE nr 537/2014 i usługi doradztwa podatkowego oraz wyceny są usługami pierwotnie zabronionymi przez rozporządzenie UE nr 537/2014 i nie należy ich traktować jako usługi dodatkowo zabronione (dodane do katalogu usług zabronionych) zgodnie z art. 136 ustawy o biegłych rewidentach. Tym samym nie ma również zastosowania do nich przepis przejściowy, o którym mowa w art. 285 ustawy o biegłych rewidentach zezwalający na ich świadczenie do końca 2017 roku (jednocześnie z badaniem za 2017 rok).

Czy biegły rewident niewpisany na listę firm audytorskich jest podwykonawcą w rozumieniu art. 48 ust. 2 ustawy o biegłych rewidentach?

Przepisy art. 48 ust. 2 ustawy o biegłych rewidentach dopuszczają by jedynie niektóre czynności badania (nie zaś całe zlecenie badania) mogły być wykonane przez inny podmiot niż firma audytorska zawierająca umowę o przeprowadzenie badania. Może odbywać się to na podstawie umowy zawartej w formie pisemnej tylko pomiędzy firmą audytorską zawierającą umowę o badanie a »podwykonawcą« będącym podmiotem wpisanym na listę firm audytorskich, który działać będzie w imieniu i na rzecz firmy audytorskiej zawierającej umowę o badanie z jednostką badaną. Nie ma zatem znaczenia w jakiej formie podmiot ten (podwykonawca) prowadzi swoją działalność - istotne jest to, że jest firmą audytorską (tj. jest podmiotem wpisanym na listę firm audytorskich).

Wymogi określone w art. 48 ust. 2 ustawy o biegłych rewidentach nie ograniczają ani firmy audytorskiej zawierającej umowę o badanie co do form zatrudniania lub współpracy z biegłymi rewidentami ani też samych biegłych rewidentów co do form wykonywania zawodu. Tak jak dotychczas, możliwe będzie zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 4 ustawy o biegłych rewidentach zatrudnienie biegłego rewidenta na podstawie umowy cywilno-prawnej (tj. w na podstawie tzw. »kontraktu«) i włączenie go do zespołu wykonującego badanie. Osoba taka, ponieważ nie jest wpisana na listę firm audytorskich, nie będzie traktowana jako podwykonawca w rozumieniu art. 48 ust. 2 ustawy o biegłych rewidentach.

Czy usługa badania sprawozdania o wypłacalności i kondycji finansowej, o którym mowa w art. 290 ust. 1 ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, należy do katalogu usług zabronionych, o którym mowa w art. 136 ustawy o biegłych rewidentach?

Usługa badania sprawozdania o wypłacalności i kondycji finansowej nie stanowi usługi badania ustawowego ani też badania dobrowolnego w rozumieniu art. 2 pkt 1 i 2 ustawy o biegłych rewidentach, z uwagi na odmienny przedmiot usługi. O ile przedmiotem usługi badania ustawowego jest roczne sprawozdanie finansowe jednostki - to przedmiotem usługi badania sprawozdania o wypłacalności i kondycji finansowej jest inne sprawozdanie - sprawozdanie o wypłacalności i kondycji finansowej - sporządzone według innych zasad (chociaż też dotyczące okresu rocznego).

Usługa badania sprawozdania o wypłacalności i kondycji finansowej stanowi usługę atestacyjną, o której mowa w art. 2 pkt 5 ustawy o biegłych rewidentach (gdyż jej celem jest uwiarygodnienie w stopniu wysokim sprawozdania o wypłacalności i kondycji finansowej - tj. w takim jak w przypadku badania ustawowego sprawozdań finansowych) i zalicza się do katalogu czynności rewizji finansowej, o którym mowa w art. 2 pkt 7 ustawy o biegłych rewidentach.

Ponieważ w myśl art. 136 ust. 1 ustawy o biegłych rewidentach, usługi czynności rewizji finansowej nie są usługami zabronionymi zgodnie z art. 5 ust. 1 akapit drugi rozporządzenia UE nr 537/2014 - mogą być zatem świadczone przez tę samą firmę audytorską, która przeprowadza badanie sprawozdania finansowego jednostki zainteresowania publicznego.

Czy w świetle przepisów ustawy o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających oraz przepisów ustawy o biegłych rewidentach możliwe jest przeprowadzenie badania ustawowego banku spółdzielczego przez związek rewizyjny w którym taki bank jest zrzeszony, jeśli przedstawiciel takiego banku spółdzielczego zasiada w radzie nadzorczej badającego go związku rewizyjnego, z zastrzeżeniem, że badanie będzie zlecone wyłącznie zewnętrznym biegłym rewidentom?

Zgodnie z przepisami art. 2 ust. 4 rozporządzenia UE nr 537/2014 obiektywna, rozsądna i dobrze poinformowana strona trzecia nie uznaje, iż związek wynikający z członkostwa banku spółdzielczego w związku rewizyjnym narusza niezależność biegłego rewidenta, pod warunkiem, że gdy taki związek rewizyjny przeprowadza badanie ustawowe jednego ze swoich członków biegli rewidenci przeprowadzający badanie oraz osoby mogące wywierać wpływ na badanie przestrzegają zasad niezależności. Powyższą zasadę potwierdza również przepis art. 135 ust. 2 ustawy o biegłych rewidentach mówiący, iż »warunkiem przeprowadzenia badania ustawowego banku spółdzielczego przez związek rewizyjny jest zachowanie przez biegłych rewidentów przeprowadzających takie badanie oraz osoby mogące wywierać wpływ na to badanie wymogów niezależności określonych w niniejszej ustawie«. Oznacza to, iż sam fakt bycia zrzeszonym w związku rewizyjnym nie wyklucza możliwości przeprowadzenia badania sprawozdań finansowych jednostki zrzeszonej przez zrzeszający ją związek rewizyjny. Jednakże wykluczony musi być wpływ innych czynników i relacji pomiędzy jednostką badaną a związkiem rewizyjnym, które zagrażają niezależności procesu badania.

Zgodnie z wymogami niezależności, określonymi w art. 69-73 ustawy o biegłych rewidentach firma audytorska, tj. związek rewizyjny powinien rozważyć czy pełnienie określonych funkcji w radzie nadzorczej związku rewizyjnego przez przedstawiciela badanej jednostki, tj. banku spółdzielczego zrzeszonego w tym związku rewizyjnym, wpływa na niezależność firmy audytorskiej, tj. związku rewizyjnego, członków zespołu wykonującego badanie czy też osób mogących wpłynąć na wynik badania (ang. »those persons who may be in a position to influence the statutory audit«). Jeśli powyższa relacja pomiędzy badanym bankiem spółdzielczym a związkiem rewizyjnym stwarza zagrożenie wystąpienia autokontroli działalności związku rewizyjnego (ang. »self-review«), działania w interesie własnym związku rewizyjnego (ang. »self-interest«), działania w interesie jednostki badanej, zażyłości lub zastraszenia - a obiektywna, racjonalna i poinformowana strona trzecia mogłaby dojść do wniosku, że pomimo zastosowania przez związek rewizyjny zabezpieczeń zmierzających do wyeliminowania lub zredukowania zagrożenia do akceptowalnego poziomu - niezależność jest nadal zagrożona, wtedy taki związek rewizyjny nie przeprowadza badania banku spółdzielczego zrzeszonego w takim związku rewizyjnym. Ponadto związek rewizyjny, członkowie zespołu wykonującego badanie oraz osoby fizyczne mogące wpłynąć na wynik badania powinni być niezależni od badanego banku spółdzielczego i nie mogą brać udziału w procesie podejmowania decyzji w badanym banku spółdzielczym.

Ciężar wyznaczenia wszystkich osób mogących wpłynąć (pośrednio i bezpośrednio) na wynik badania i odpowiedniego udokumentowania ich niezależności, w tym braku udziału tych osób w procesie podejmowania decyzji w badanym banku spółdzielczym leży po stronie firmy audytorskiej (związku rewizyjnego). Należy zauważyć, że pojęcie »osoby mogące wpłynąć na wynik badania« nie zostało zdefiniowane w ustawie o biegłych rewidentach z powodu ryzyka jego zawężenia, co oznaczałoby z kolei niewłaściwą implementację przepisów unijnych do przepisów krajowych i ryzyko zwolnienia niektórych takich osób z obowiązku spełniania wymogu niezależności lub też brak możliwości nałożenia odpowiednich kar lub sankcji na takie osoby za niespełnienie określonego wymogu.

Niemniej jednak sytuacja, w której osoby należące do kadry kierowniczej lub nadzorczej związku rewizyjnego są jednocześnie osobami biorącymi udział w procesie podejmowania decyzji w badanym banku spółdzielczym (należą np. do kadry kierowniczej lub nadzorczej takiego banku) może budzić wątpliwości co do braku możliwości bezpośredniego lub pośredniego wpływania tychże osób na wynik badania. Możliwe jest również, iż sytuacja, w której osoba należąca do kadry kierowniczej lub nadzorczej związku rewizyjnego jest jednocześnie pracownikiem badanego banku spółdzielczego (ale niebiorącym udziału w podejmowaniu decyzji w badanym banku spółdzielczym czy też niebiorącym udziału w sporządzaniu sprawozdania finansowego banku), mogłaby zostać oceniona odmiennie i wymagałaby zastosowania innych zabezpieczeń niezależności. Dlatego też ocena stanu faktycznego, w tym zastosowanych przez związek rewizyjny zabezpieczeń w celu zminimalizowania zagrożeń dla niezależności wraz z odpowiednim ich udokumentowaniem w ramach dokumentacji badania, należy do firmy audytorskiej i powinna być przez nią przeprowadzana przed przyjęciem lub kontynuacją zlecenia badania, zgodnie z wymogami art. 74 ustawy o biegłych rewidentach. Dodatkowo przepisy art. 6 ust. 2 rozporządzenia UE nr 537/2014 wymagają również by zagrożenia dla niezależności badania i zabezpieczenia zastosowane w celu ograniczenia tych zagrożeń zostały omówione z komitetem audytu lub radą nadzorczą pełniącą jej funkcje w banku spółdzielczym.

Ponadto należy zauważyć, że odpowiedzialność wobec jednostki badanej za przeprowadzenie badania ponosi firma audytorska zawierająca umowę o przeprowadzenie badania. Dlatego też powierzenie niektórych czynności badania do wykonania przez podwykonawców, o których mowa w art. 48 ust. 2 ustawy o biegłych rewidentach (tj. inne firmy audytorskie) lub osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 4 (tj. biegłych rewidentów zatrudnionych »na kontrakcie«) nie oznacza, iż tylko ci podwykonawcy lub ww. osoby powinni spełniać wymogi w zakresie niezależności i tym samym nie zwalnia związku rewizyjnego z konieczności zapewnienia niezależności osób mogących wywierać wpływ na wynik badania. Jednakże wyznaczenie takich osób, jak również ocena i udokumentowanie ich niezależności przed przyjęciem lub kontynuacją zlecenia badania należy do firmy audytorskiej, tj. do związku rewizyjnego.

Czy emitenci z rynku NewConnect są traktowani jako JZP, które mają obowiązek posiadania komitetu audytu?

Rynek NewConnect, prowadzony przez Giełdę Papierów Wartościowych w Warszawie S.A., jest alternatywnym systemem obrotu, przez który rozumie się zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi - organizowany przez firmę inwestycyjną lub podmiot prowadzący rynek regulowany, poza rynkiem regulowanym, wielostronny system kojarzący oferty kupna i sprzedaży instrumentów finansowych w taki sposób, że do zawarcia transakcji dochodzi w ramach tego systemu, zgodnie z określonymi zasadami.

W myśl przepisów ww. ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, alternatywny system obrotu nie jest uznawany za rynek regulowany (zdefiniowany w art. 14 ust. 1 tej ustawy). Aktualną listę rynków regulowanych państw Unii Europejskiej można znaleźć na stronie ESMA (tj. Europejskiego Urzędu Nadzoru Giełd i Papierów Wartościowych).

W związku z powyższym emitenci, których papiery wartościowe notowane są tylko w alternatywnym systemie obrotu jakim jest rynek NewConnect (przez co nie spełniają wymogów określonych w art. 2 pkt 9 lit. a ustawy o biegłych rewidentach) i którzy jednocześnie nie spełniają wymogów określonych w art. 2 pkt 9 lit. b-i ustawy o biegłych rewidentach - nie są JZP w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy o biegłych rewidentach.

Dlatego też emitenci tacy, nie będąc JZP, nie podlegają obowiązkowi posiadania komitetu audytu, o którym mowa w art. 128 ustawy o biegłych rewidentach.

Jakie jednostki zalicza się do »jednostek powiązanych«, o których mowa w art. 69 ust. 9 pkt 5 ustawy o biegłych rewidentach?

Ustawa o biegłych rewidentach nie definiuje katalogu »jednostek powiązanych«, o których mowa w art. 69 ust. 9 pkt 5 tej ustawy. Definicji takiej nie zawiera również ani rozporządzenie UE nr 537/2014 ani dyrektywa 2006/43/WE zmieniona dyrektywą 2014/56/UE. Tym samym na firmie audytorskiej spoczywa obowiązek wyznaczenia jednostek powiązanych z jednostką badaną w celu dokonania oceny wpływu pewnych relacji pomiędzy firmą audytorską a jednostką badaną lub jednostką z nią powiązaną na niezależność badania ustawowego jednostki badanej.

W związku z powyższym, zasadne jest przy interpretacji przepisów ustawy o biegłych rewidentach, określających kryteria niezależności firmy audytorskiej czy też członków zespołu wykonującego badanie, posłużenie się definicją »jednostki powiązanej« i »grupy kapitałowej« określoną w ustawie o rachunkowości, z uwagi na powiązania materii rachunkowości (zasady sporządzania sprawozdań finansowych) z wykonywaniem zawodu biegłego rewidenta (zasadami przeprowadzania badań tych sprawozdań finansowych). Zatem zgodnie z art. 2 pkt 43 ustawy o rachunkowości przez jednostkę powiązaną rozumie się dwie lub więcej jednostek wchodzących w skład grupy kapitałowej. W myśl art. 2 pkt 44 ustawy o rachunkowości, gdy mowa jest o grupie kapitałowej rozumie się przez to jednostkę dominującą wraz z jednostkami zależnymi.

Czy przeprowadzenie badania ustawowego spółek portfelowych powszechnego towarzystwa emerytalnego przez firmę audytorską, której prezes zarządu jest jednocześnie członkiem rady nadzorczej takiego towarzystwa, narusza wymogi niezależności, o których mowa w ustawie o biegłych rewidentach?

Jeśli powszechne towarzystwo emerytalne, w którego radzie nadzorczej członkiem jest prezes zarządu firmy audytorskiej przeprowadzającej badania ustawowe spółek, dla których towarzystwo to nie spełnia definicji jednostki powiązanej, o której mowa w art. 2 pkt 43 ustawy o rachunkowości, wtedy firma audytorska przeprowadzająca badania spółek portfelowych takiego towarzystwa nie narusza wymogów art. 69 ust. 9 pkt 5 ustawy o biegłych rewidentach. Należy zauważyć, że nie jest to jednak jedyny wymóg w zakresie niezależności jaki firma audytorska musi spełnić by być w pełni niezależną od jednostki badanej.

Zgodnie z wymogami niezależności, określonymi w art. 69-73 ustawy o biegłych rewidentach, firma audytorska powinna rozważyć czy sytuacja, w której prezes zarządu firmy audytorskiej, przeprowadzającej badania ustawowe spółek znajdujących się w portfelu inwestycyjnym powszechnego towarzystwa emerytalnego jest jednocześnie członkiem rady nadzorczej takiego towarzystwa, wpływa na niezależność firmy audytorskiej, członków zespołu wykonującego badanie czy też osób mogących wpłynąć na wynik badania. Jeśli powyższa relacja stwarza zagrożenie wystąpienia autokontroli działalności firmy audytorskiej (ang. »self-review«), działania w interesie własnym firmy audytorskiej (ang. »self-interest«), działania w interesie jednostki badanej, zażyłości lub zastraszenia - a obiektywna, racjonalna i poinformowana strona trzecia mogłaby dojść do wniosku, że pomimo zastosowania przez firmę audytorską zabezpieczeń zmierzających do wyeliminowania lub zredukowania zagrożenia do akceptowalnego poziomu - niezależność jest nadal zagrożona, wtedy taka firma audytorska nie powinna przeprowadzać badania spółek portfelowych, o których mowa powyżej.

Ocena stanu faktycznego, w tym zastosowanych przez firmę audytorską zabezpieczeń w celu zminimalizowania zagrożeń dla niezależności wraz z odpowiednim ich udokumentowaniem w ramach dokumentacji badania, należy do firmy audytorskiej i powinna być przez nią przeprowadzana przed przyjęciem lub kontynuacją zlecenia badania, zgodnie z wymogami art. 74 ustawy o biegłych rewidentach. Dodatkowo, w przypadku badań jednostek zainteresowania publicznego, przepisy art. 6 ust. 2 rozporządzenia UE nr 537/2014 wymagają również by zagrożenia dla niezależności badania i zabezpieczenia zastosowane w celu ograniczenia tych zagrożeń zostały omówione z komitetem audytu lub radą nadzorczą pełniącą jej funkcje w badanej jednostce zainteresowania publicznego.

Czy komitet audytu każdej jednostki zainteresowania publicznego wchodzącej w skład grupy kapitałowej powinien zatwierdzać możliwość świadczenia usług niebędących badaniem, innych niż usługi zabronione, przez firmę audytorską lub jakiegokolwiek członka jej sieci?

(stosowanie art. 5 ust. 4 rozporządzenia UE nr 537/2014)

Zgodnie z przepisami art. 5 ust. 4 rozporządzenia UE nr 537/2014 firma audytorska, przeprowadzająca badanie sprawozdań finansowych jednostki zainteresowania publicznego (dalej: JZP), zdefiniowanej w art. 2 pkt 9 ustawy o biegłych rewidentach, chcąc świadczyć na rzecz badanej przez siebie JZP, jednostki dominującej wobec badanej JZP lub jednostek kontrolowanych przez badaną JZP (dalej: jednostki uprawnione), usługi niebędące badaniem, inne niż usługi zabronione, o których mowa w art. 5 rozporządzenia UE nr 537/2014 oraz w art. 136 ustawy (dalej: usługi dozwolone), zobligowana jest do uzyskania odpowiedniej zgody komitetu audytu, działającego w badanej JZP. Zgoda taka wydawana jest po przeprowadzeniu odpowiedniej oceny zagrożeń i zabezpieczeń niezależności badania JZP przeprowadzanego przez taką firmę audytorską. Ww. zgoda komitetu audytu, działającego w badanym przez daną firmę audytorską JZP, konieczna jest również gdy ww. usługi dozwolone chciałby świadczyć na rzecz jednostek uprawnionych jakikolwiek członek sieci, do której należy firma audytorska badająca daną JZP. Innymi słowy świadczenie usług dozwolonych na rzecz jednostek uprawnionych możliwe jest po przeprowadzeniu przez komitet audytu działający w badanej JZP, oceny wpływu tych usług (w związku z wykonywaniem ich przez badającą firmę audytorską lub członków sieci do której ona należy) na niezależność procesu badania danej JZP.

Powyższa zgoda komitetu audytu działającego w badanym JZP konieczna jest bez względu na to czy jednostka dominująca wobec badanej JZP czy też jednostki kontrolowane przez badaną JZP są jednostkami zainteresowania publicznego czy też nie.

W przypadku gdy jednostka dominująca wobec JZP lub jednostki kontrolowane przez JZP spełniają również definicję JZP, wtedy przepisy art. 5 ust. 4 rozporządzenia UE nr 537/2014 także mają do nich zastosowanie. Oznacza to, że uzyskanie zgody komitetu audytu działającego w badanej JZP będącej jednostką dominującą (wobec innej JZP) lub jednostką kontrolowaną (przez inną JZP) jest warunkiem koniecznym, który umożliwia firmie audytorskiej badającej JZP będącej jednostką dominującą lub jednostką kontrolowaną oraz w przypadku gdy firma taka należy do sieci - jakiemukolwiek członkowi takiej sieci - świadczenie usług dozwolonych, na rzecz badanej JZP będącej jednostką dominującą lub jednostką kontrolowaną, jej jednostki dominującej lub jednostek przez nią kontrolowanych.

Przepisy rozporządzenia UE nr 537/2014 nie uzależniają konieczności uzyskania zgody komitetu audytu badanej JZP od statusu jednostki dominującej lub jednostki kontrolowanej na rzecz których to jednostek mają być świadczone usługi dozwolone. Przepisy rozporządzenia UE nr 537/2014 mają na celu zapewnienie wzmocnienia niezależności badania JZP zwłaszcza w sytuacji gdy równocześnie z badaniem na rzecz spółki badanej lub innych podmiotów z grupy kapitałowej, do której ta jednostka należy świadczone są inne niż badanie usługi dozwolone.

A zatem jeśli jednostka dominująca wobec JZP lub jednostki kontrolowane przez JZP posiadają status JZP i są badane przez tą samą firmę audytorską lub firmy audytorskie należące do tej samej sieci, która bada JZP je kontrolujące lub przez nią kontrolowane, uzasadnione jest aby komitety audytu każdej takiej JZP dokonywały oceny niezależności przeprowadzanego przez takie firmy audytorskie badania każdej takiej JZP jeśli jednocześnie na ich rzecz świadczone są usługi inne niż badanie.

Jakie przychody firm audytorskich stanowią podstawę naliczania opłat z tytułu nadzoru?

Podstawą kalkulacji opłat z tytułu nadzoru, o których mowa w art. 55 ust. 1 i art. 56 ust. 1 ustawy o biegłych rewidentach są przychody z tytułu wykonywania czynności rewizji finansowej odpowiednio w jednostkach zainteresowania publicznego oraz w jednostkach innych niż jednostki zainteresowania publicznego, osiągnięte w danym roku kalendarzowym, za który uiszczane są opłaty z tytułu nadzoru, przez firmę audytorską będącą stroną umowy o przeprowadzenie takich czynności, zawartej pomiędzy taką firmą audytorską a jednostką gospodarczą zlecającą ich wykonanie.

Do ww. przychodów z tytułu wykonywania czynności rewizji finansowej należy zaliczyć wynagrodzenie za usługę (określone w umowie), które może zostać wyliczone z uwzględnieniem szacowanych kosztów bezpośrednio związanych z realizacją umowy, takich jak koszty podróży, zakwaterowania i wyżywienia zespołu zaangażowanego do wykonania usługi oraz koszty przesyłek i tłumaczeń. Jeśli wartość kosztów bezpośrednio związanych z realizacją umowy, nie zostanie ujęta w cenie usługi, określonej w umowie, powinna być ona pomimo to uwzględniona w podstawie wyliczenia opłaty rocznej z tytułu nadzoru.

W związku z powyższym każda firma audytorska, która w wynagrodzeniu za badanie (lub inne czynności rewizji finansowej) nie ujmuje marży na pokrycie kosztów bezpośrednio związanych z realizacją usługi, powinna tak prowadzić ewidencję księgową, aby pozwalała ona na łatwą identyfikację wartości kosztów refakturowanych na klientów w celu odpowiedniego ujęcia w podstawie wyliczenia opłaty z tytułu nadzoru.

Podwykonawcy, o których mowa w art. 48 ust. 2 ustawy o biegłych rewidentach lub firmy audytorskie wykonujące na zlecenie innej firmy audytorskiej (w całości lub tylko niektóre) czynności rewizji finansowej inne niż badanie nie uiszczają opłaty z tytułu nadzoru od przychodów osiągniętych z tytułu wykonywania usług powierzonych im do realizacji przez inne firmy audytorskie. Opłaty te uiszczane są przez firmy audytorskie ponoszące ostateczną odpowiedzialność za realizację zlecenia, będące bezpośrednią stroną umowy z klientem zlecającym ich wykonanie.

Jednakże, zgodnie z art. 48 ust. 4 ustawy o biegłych rewidentach, w celu właściwej realizacji przez Krajową Komisję Nadzoru lub Komisję Nadzoru Audytowego, przysługujących im uprawnień kontrolnych, o których mowa odpowiednio w art. 36-39, art. 41, art. 106 i art. 124 ustawy o biegłych rewidentach, w zakresie wykonywanych w związku z badaniem czynności na rzecz firmy audytorskiej oraz sporządzanych w związku z tymi czynnościami dokumentów - firmy audytorskie będące podwykonawcami lub wykonujące czynności na zlecenie innej firmy audytorskiej oraz firmy audytorskie bezpośrednio odpowiedzialne za realizację zleceń wobec ich klientów, powinny tak prowadzić ewidencję księgową, aby pozwalała ona na łatwą identyfikację wartości przychodów/wynagrodzeń osiągniętych/wypłaconych (z uwzględnieniem kosztów refakturowanych) w celu odpowiedniego ujęcia przychodów w podstawie wyliczenia opłaty z tytułu nadzoru.

Jaka jest odpowiedzialność dyscyplinarna oraz administracyjna biegłego rewidenta uczestniczącego w badaniu jednostki zainteresowania publicznego (JZP) jako podwykonawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (jako firma audytorska) oraz jako członek zespołu wykonującego badanie, niebędący ani kluczowym biegłym rewidentem ani osobą przeprowadzającą kontrolę jakości wykonania zlecenia?

Zgodnie z art. 48 ust. 1 ustawy o biegłych rewidentach odpowiedzialność wobec badanej jednostki za przeprowadzenie badania ponosi firma audytorska zawierająca umowę o przeprowadzenie badania. Powierzenie, na mocy art. 48 ust. 2 ustawy o biegłych rewidentach, innej firmie audytorskiej (»podwykonawcy«) wykonania niektórych czynności badania wymaga od zlecającej firmy audytorskiej (»zleceniodawcy«) zapewnienia narzędzi umożliwiających uzyskanie od podwykonawcy efektów pracy spełniających wymogi przepisów prawa dotyczących badania sprawozdania finansowego oraz obowiązującego u zleceniodawcy systemu wewnętrznej kontroli jakości. Regułą powinno być, że czynności wykonane przez podwykonawcę w imieniu i na rzecz zleceniodawcy oraz sporządzone przez podwykonawcę dokumenty, stanowiące element akt badania, determinują zakres odpowiedzialności ciążącej na firmie audytorskiej będącej podwykonawcą oraz na biegłym rewidencie reprezentującym podwykonawcę - będącym członkiem zespołu wykonującego zlecenia badania. Zadania powierzone (zlecone czynności badania) oraz obowiązki stron (zleceniodawcy i podwykonawcy) powinny być doprecyzowane w umowie pomiędzy stronami (m.in. z art. 49 ustawy o biegłych rewidentach wynika obowiązek przestrzegania przez podwykonawcę polityk i procedur przeprowadzania badań ustawowych ustanowionych przez firmę audytorską zlecającą wykonanie niektórych czynności badania w ramach umowy; a na firmie audytorskiej zlecającej podwykonawstwo innej firmie audytorskiej ciąży zgodnie z art. 65 ust. 2 ustawy o biegłych rewidentach obowiązek zapewnienia przez zlecającą firmę audytorską aby stosowane przez nią polityki, procedury, rozwiązania organizacyjne i mechanizmy wewnętrznej kontroli jakości były odpowiednie do skali i stopnia złożoności czynności wykonywanych przez firmę audytorską, biegłych rewidentów lub podwykonawców działających w jej imieniu i na jej rzecz).

Odpowiedzialność dyscyplinarna biegłego rewidenta reprezentującego podwykonawcę uzależniona będzie od stopnia przewinienia popełnionego w ramach powierzonych mu zadań oraz jego wpływu na decyzję co do wyniku badania przedstawionego w sprawozdaniu z badania. W związku z tym wprowadzenie mechanizmów kontrolnych w ramach realizacji podwykonawstwa (typu: protokoły zdawczo-odbiorcze prac, klauzule określające zakres uprawnień w ramach powierzonych zadań - w tym dotyczące podejmowania decyzji co do wyników badania, listy kontrolne spełnienia poszczególnych wymogów wewnętrznej kontroli jakości, notatki ze spotkań roboczych i uzgodnień, etc.) są rozwiązaniem niezbędnym nie tylko dla celów rozstrzygania ewentualnych sporów pomiędzy zleceniodawcą a podwykonawcą ale również dla określenia odpowiedzialności biegłego rewidenta reprezentującego podwykonawcę. Brak precyzyjnego dookreślenia zakresu czynności powierzonych przez zleceniodawcę podwykonawcy lub biegłemu rewidentowi reprezentującemu podwykonawcę, nie pozwoli wykazać związku przyczynowo - skutkowego między działaniem (lub zaniechaniem) biegłego rewidenta reprezentującego podwykonawcę lub samego podwykonawcy a potencjalną szkodą i wynikającą z niej odpowiedzialnością dyscyplinarną takiego biegłego rewidenta (określoną w art. 139 w związku z art. 172 ustawy o biegłych rewidentach) lub też odpowiedzialnością administracyjną podwykonawcy (firmy audytorskiej), określoną w art. 182 ustawy o biegłych rewidentach.

Należy zwrócić uwagę, że w przypadku dopuszczenia się przewinienia dyscyplinarnego przez biegłego rewidenta reprezentującego podwykonawcę lub w przypadkach naruszenia przez podwykonawcę (firmę audytorską) przepisów ustawy lub rozporządzenia UE nr 537/2014, o których mowa w art. 182 ust. 1 ustawy o biegłych rewidentach, rodzaj kary jak również jej wymiar, ustalane są z uwzględnieniem np. wagi naruszenia i czasu jego trwania czy też stopnia przyczynienia się do powstania naruszenia (por. art. 160 oraz art. 183 ust. 6 ustawy o biegłych rewidentach). Dlatego też stopień odpowiedzialności biegłego rewidenta będącego członkiem zespołu wykonującego badanie za ewentualne naruszenia będzie zależał od roli i zadań przypisanych mu w zespole - będzie on inny dla kluczowego biegłego rewidenta czy też osoby przeprowadzającej kontrolę jakości wykonania zlecenia a inny dla »zwykłego« członka zespołu niedecydującego o wyniku badania.

Ponadto należy zauważyć, iż karom administracyjnym, o których mowa w art. 183 ust. 1 pkt 1, 2 lub 6 ustawy o biegłych rewidentach podlegają tylko osoby wskazane w art. 182 ust. 2 ustawy o biegłych rewidentach (np. uczestniczące w badaniu i podejmujące decyzję co do wyniku badania), które nie są biegłymi rewidentami. Osoby będące biegłymi rewidentami podlegają bowiem jedynie karom nakładanym w postępowaniu dyscyplinarnym.

Czy możliwe jest przeprowadzenie badania ustawowego banku spółdzielczego za rok obrotowy 2017 przez firmę audytorską, która na zlecenie Komisji Nadzoru Finansowego wykonała usługę atestacyjną dotyczącą wybranych elementów systemu zarządzania ryzykiem kredytowym w bankach spółdzielczych przystępujących do Systemu Ochrony SGB?

Usługa atestacyjna dotycząca wybranych elementów systemu zarządzania ryzykiem kredytowym w bankach spółdzielczych przystępujących do Systemu Ochrony SGB nie znajduje się w katalogu usług zabronionych wprowadzonym art. 136 ust. 1 ustawy o biegłych rewidentach oraz art. 5 ust. 1 akapit drugi rozporządzenia UE nr 537/2014. Wykonana usługa ma charakter atestacyjny i nie polegała ani na opracowywaniu i wdrażaniu (na rzecz i zlecenie klienta) procedur kontroli wewnętrznej lub procedur zarządzania ryzykiem związanych z przygotowywaniem lub kontrolowaniem informacji finansowych ani też na opracowywaniu i wdrażaniu technologicznych systemów dotyczących informacji finansowej (o czym mowa w art. 5 ust. 1 akapit drugi lit. e rozporządzenia UE nr 537/2014). A zatem, jeśli w roku obrotowym bezpośrednio poprzedzającym okres badany oraz w okresie od rozpoczęcia badanego okresu do wydania sprawozdania z badania na rzecz danych banków spółdzielczych nie były świadczone usługi, o których mowa w art. 5 ust. 1 akapit pierwszy lit. b rozporządzenia UE nr 537/2014 oraz spełnione są wszystkie inne wymogi w zakresie badania ustawowego banków spółdzielczych przez firmę audytorską oraz jednostkę badaną - wtedy możliwe jest przeprowadzenie badania ustawowego sprawozdań finansowych tych banków spółdzielczych.

Tym niemniej przy rozstrzygnięciu kwestii niezależności firmy audytorskiej wobec banków spółdzielczych na rzecz których, oprócz badania sprawozdania finansowego, wykonana została dodatkowa usługa atestacyjna, konieczne jest nie tylko samo stwierdzenie, czy ta dodatkowa usługa nie znajduje się w katalogu usług zabronionych, ale również przeprowadzenie analizy, czy poziom łącznego wynagrodzenia otrzymywanego od każdego z banków spółdzielczych oraz struktura tego wynagrodzenia nie zagrażają niezależności biegłego rewidenta lub firmy audytorskiej. Należy zwrócić w tym miejscu uwagę, że jeżeli biegły rewident lub firma audytorska stają się nadmiernie zależni od klienta, to komitet audytu (lub rada nadzorcza, której powierzono pełnienie funkcji komitetu audytu) w banku spółdzielczym powinien (dając odpowiednie uzasadnienie) zdecydować, czy taki biegły rewident lub firma audytorska mogą nadal prowadzić badania ustawowe banku spółdzielczego.

Czy w świetle przepisów art. 136 ustawy o biegłych rewidentach oraz wymogów wynikających z rozporządzenia UE nr 537/2014 możliwe jest wykonanie przez firmę audytorską badającą sprawozdania finansowe JZP usługi potwierdzenia spełniania przez taką JZP określonych w Warunkach Emisji Obligacji wskaźników finansowych?

Przesłanką przyjęcia w ustawie o biegłych rewidentach przepisów art. 136 było m.in. umożliwienie badającym firmom audytorskim świadczenia usług atestacyjnych, które nie mieszczą się w katalogu czynności rewizji finansowej, a od czynności rewizji finansowej różnią się jedynie tym, iż ich świadczenie nie jest obowiązkowe (nie jest wymagane przepisami ustawowymi) oraz nie jest zastrzeżone dla biegłego rewidenta. Istotnym czynnikiem, który wzięty został pod uwagę przez ustawodawcę, było także zapewnienie jednostkom zainteresowania publicznego (JZP) dostępu do usług atestacyjnych innych niż czynności rewizji finansowej, które świadczone są w najbardziej efektywny sposób, tj. przez podmioty najlepiej znające jednostkę badaną - ich audytorów najlepiej mogących sprostać oczekiwaniom odbiorców usługi (m.in. kredytodawców czy też obligatariuszy), co również przyczynia się do ograniczenia kosztów pozyskania finansowania - w drodze kredytu czy też emisji akcji lub obligacji.

Mając na uwadze powyższe, usługa potwierdzenia spełniania przez spółkę zdefiniowanych w Warunkach Emisji Obligacji wskaźników finansowych, na podstawie analizy informacji finansowych pochodzących ze zbadanych przez daną firmę audytorską sprawozdań finansowych (zwana dalej: usługą potwierdzania wskaźników finansowych dla Obligatariuszy), jest usługą atestacyjną spełniającą znamiona usług dozwolonych, o których mowa w art. 136 ust. 2 ustawy o biegłych rewidentach. Jej celem jest zwiększenie wiarygodności informacji finansowych (wskaźników finansowych) publikowanych przez emitenta obligacji oraz wzmocnienie ochrony obligatariuszy.

Podobnie jest w przypadku potwierdzania przez audytora kredytobiorcy spełniania przez tegoż kredytobiorcę warunków umów kredytowych - tj. usługi świadczonej w celu uwiarygodnienia przez audytora kredytobiorcy informacji finansowych sporządzonych przez kredytobiorcę w celu ochrony interesów kredytodawcy.

Należy jednakże podkreślić, że usługa potwierdzania wskaźników finansowych dla Obligatariuszy będzie mogła być świadczona przez badającą firmę audytorską jeśli, zgodnie z art. 136 ust. 3 ustawy o biegłych rewidentach, przeprowadzona zostanie przez komitet audytu JZP ocena zagrożeń i zabezpieczeń niezależności badania.

Jaki jest zakres podmiotów, na rzecz których nie można świadczyć usług określonych w art. 5 ust. 1 rozporządzenia UE nr 537/2014?

Usługi zabronione, o których mowa w art. 5 ust. 1 rozporządzenia UE nr 537/2014 nie mogą być świadczone na rzecz:

  1. badanej jednostki zainteresowania publicznego (JZP),
     
  2. jednostki dominującej wobec badanej JZP oraz
     
  3. jednostek kontrolowanych (bezpośrednio lub pośrednio) przez badaną JZP.

Jednostki wymienione w pkt 2 i 3 powyżej są jednostkami z siedzibą w UE.

Czy świadczenie przez biegłego rewidenta lub firmę audytorską przeprowadzającą badanie ustawowe JZP lub członków jego sieci usługi dozwolonej na rzecz jednostki zależnej JZP z siedzibą poza UE wymaga zgody Komitetu Audytu JZP lub jakichkolwiek innych działań dodatkowych ze strony JZP lub biegłego rewidenta/firmy audytorskiej przeprowadzającej badanie ustawowe w JZP? Jak rozumieć w tym kontekście zakres usług dozwolonych?

Przepisy art. 5 ust. 4 rozporządzenia UE nr 537/2014 dotyczą usług dozwolonych innych niż te określone w art. 5 ust. 1 i 2 rozporządzenia UE nr 537/2014 świadczonych przez określone firmy i na rzecz określonych podmiotów oraz na warunkach określonych w art. 5 ust. 1 rozporządzenia UE nr 537/2014., tj. usług świadczonych tylko w ramach Unii - tzn. na rzecz podmiotów gospodarczych w siedzibą w krajach UE.

Odniesienia do ust. 1 i 2 w art. 5 ust. 4 rozporządzenia UE nr 537/2014 nie należy rozumieć jako odniesienia tylko i wyłącznie do samej listy usług zakazanych, ale podobnie jak w ust. 1 art. 5 rozporządzenia UE nr 537/2014 należy uznać, że usługi dozwolone, o których mowa w art. 5 ust. 4 rozporządzenia UE nr 537/2014 to usługi, świadczone tylko w ramach UE - świadczenie tylko takich usług wymaga zgody komitetu audytu na kontynuację badania sprawozdań finansowych JZP pomimo faktu, że art. 5 ust. 4 nie zawiera ograniczenia do usług świadczonych przez członków sieci na rzecz JZP, jej jednostki dominującej lub jednostek przez nią kontrolowanych w ramach UE.

Poza zakresem art. 5 rozporządzenia UE nr 537/2014 pozostaje świadczenie usług na rzecz jednostki spoza EU, która jest jednostką dominującą wobec badanego JZP. Do usług świadczonych na rzecz jednostek kontrolowanych przez badaną JZP, które są spoza UE zastosowanie ma art. 5 ust. 5 rozporządzenia UE nr 537/2014, który określa wymogi odnoszące się do członków sieci firmy audytorskiej badającej sprawozdania finansowe JZP, którzy świadczą usługi zabronione, o których mowa w art. 5 ust. 1 i 2 rozporządzenia UE nr 537/2014 na rzecz jednostek spoza UE.

Usługami dozwolonymi, świadczonymi na rzecz jednostek z UE są usługi wymienione na tzw. »białej liście usług dozwolonych«, określonej przepisami art. 136 ust. 2 ustawy o biegłych rewidentach, spełniające wymogi określone w art. 136 ust. 3 ustawy o biegłych rewidentach oraz usługi czynności rewizji finansowej, które nie są jednocześnie usługami zabronionymi wymienionymi w art. 5 ust. 1 rozporządzenia UE nr 537/2014.

Należy zauważyć, że zakaz świadczenia określonych usług na rzecz określonych podmiotów z UE w określonym czasie nie oznacza automatycznego zakazu świadczenia takich usług na rzecz podmiotów spoza UE. Pewne kategorie ww. usług uznane w świetle prawa unijnego za zabronione, nie są tak samo traktowane (nie są »odgórnie« zabronione przez przepisy unijne) jeśli świadczone są na rzecz określonych podmiotów spoza UE oraz gdy spełnione są określone warunki dodatkowe, o których mowa w art. 5 ust. 5 rozporządzenia UE nr 537/2014.

Czy członkowie sieci, do której należy biegły rewident lub firma audytorska przeprowadzająca badanie ustawowe JZP mogą świadczyć usługi zakazane na rzecz spółek zależnych JZP z siedzibą poza UE?

Aby członkowie sieci, do której należy firma audytorska przeprowadzająca badanie JZP, mogli świadczyć również inne usługi niebędące badaniem (w tym usługi zakazane, o których mowa w art. 5 ust. 1 rozporządzenia UE nr 537/2014 oraz w art. 5 ust. 2 rozporządzenia UE nr 537/2014 (tj. te dodatkowo zabronione przez ustawę o biegłych rewidentach, określone w art. 136 ustawy o biegłych rewidentach)), na rzecz jednostek spoza UE, które są zależne od badanego JZP, konieczne jest wykonanie, przez firmę audytorską badającą JZP, oceny czy niezależność przeprowadzanego badania JZP byłaby zagrożona wskutek świadczenia takich usług dodatkowych niebędących badaniem. Kontynuacja badania JZP jest możliwa jedynie po zastosowaniu odpowiednich zabezpieczeń ograniczających zagrożenie dla niezależności badania JZP, tj. gdy można uzasadnić, że świadczenie takich usług nie ma wpływu na osąd zawodowy biegłego rewidenta ani na sprawozdanie z badania.

Jednakże w przypadku, gdy usługi, o których mowa w art. 5 ust. 5 akapit trzeci lit. a rozporządzenia UE nr 537/2014, są świadczone na rzecz jednostek spoza UE, przez członków sieci, do której należy firma audytorska badająca dane JZP, przepisy art. 5 ust. 5 rozporządzenia UE nr 537/2014 przewidują, że niemożliwe jest kontynuowanie badania JZP.

Czy przepis art. 5 ust. 5 rozporządzenia UE nr 537/2014 nakłada ograniczenia co do świadczenia usług zakazanych przez biegłego rewidenta lub firmę audytorską przeprowadzającą badanie ustawowe JZP na rzecz spółek zależnych JZP z siedzibą poza UE?

Przepisy art. 5 ust. 5 rozporządzenia UE nr 537/2014 mają zastosowanie do wszystkich członków sieci, do której należy firma audytorska badająca JZP - w tym również do samej firmy audytorskiej należącej do takiej sieci.

Jakich okresów dotyczą określone w art. 5 ust. 5 rozporządzenia UE nr 537/2014 ograniczenia ustanowione dla członków sieci, do której należy biegły rewident lub firma audytorska przeprowadzająca badanie ustawowe JZP, świadczących usługi na rzecz spółek zależnych JZP z siedzibą poza UE?

Przepisy art. 5 ust. 5 rozporządzenia UE nr 537/2014 mają zastosowanie do usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 akapit drugi rozporządzenia UE nr 537/2014 oraz w art. 136 ustawy o biegłych rewidentach, świadczonych co do zasady w okresie od rozpoczęcia badanego okresu do wydania sprawozdania z badania, a w przypadku usług wymienionych w art. 5 ust. 1 akapit drugi lit. e) rozporządzenia UE nr 537/2014 - w roku obrotowym bezpośrednio poprzedzającym okres od rozpoczęcia badanego okresu do dnia wydania sprawozdania z badania. Usługi świadczone, w innych niż ww. okresy są usługą dozwoloną, nieobjętą zakresem art. 5 rozporządzenia UE nr 537/2014.

Od którego momentu na świadczenie usług dozwolonych wymagana jest zgoda Komitetu Audytu JZP zgodnie z art. 5 ust. 4 rozporządzenia UE nr 537/2014 i ocena zagrożeń i zabezpieczeń niezależności dokonywana przez Komitet Audytu JZP zgodnie z art. 5 ust. 4 rozporządzenia UE nr 537/2014 i art. 136 ust. 3 ustawy o biegłych rewidentach?

Ocena przez firmę audytorską czy świadczenie usług dozwolonych na rzecz jednostek z UE lub świadczenie usług dodatkowych niebędących badaniem na rzecz jednostek spoza UE jest możliwe (co wymaga odpowiednio zgody Komitetu Audytu lub spełniania wymogów, o których mowa w art. 74 ustawy o biegłych rewidentach oraz art. 6 rozporządzenia UE nr 537/2014), jeśli usługi te są świadczone jednocześnie z badaniem JZP, powinna być przeprowadzana nie tylko przed przyjęciem lub kontynuacją zlecenia badania JZP, ale również przed przyjęciem zlecenia wykonania ww. usług dodatkowych.

Należy zauważyć, że zależność jest obustronna. Usługi dodatkowe wykonane w okresie zakazanym mogą wpływać na możliwość zrealizowania zlecenia badania za określony okres, natomiast podjęcie decyzji o wyborze określonej firmy do badania sprawozdań za wyznaczony okres wpływa na możliwość świadczenia określonych usług dodatkowych na rzecz badanej JZP w tym okresie. Konieczne jest zatem nie tylko stałe monitorowanie przez firmę audytorską badającą JZP rodzaju usług dodatkowych wykonywanych przez członków sieci (z UE i spoza niej) na rzecz określonych jednostek w UE i spoza niej, ale także ścisła współpraca z jednostką badaną w zakresie świadczonych usług na rzecz tej jednostki, jej podmiotu dominującego jak również jednostek przez nią kontrolowanych w ramach UE jak i spoza niej.

Czy przepisy określają jakie informacje ma zawrzeć jednostka zainteresowania publicznego w dokumentacji przetargowej w ramach procedury wyboru firmy audytorskiej?

W zakresie powoływania firmy audytorskiej przepisami nadrzędnymi dla jednostek zainteresowania publicznego (JZP) są przepisy Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 537/2014 z dnia 16 kwietnia 2014 r. w sprawie szczegółowych wymogów dotyczących ustawowych badań sprawozdań finansowych jednostek interesu publicznego, uchylającego decyzję Komisji 2005/909/WE (Dz. Urz. UE L z 27 maja 2014 Nr 158, str. 77 oraz Dz. Urz. L 170 z 11 czerwca 2014, str. 66), zwanego dalej »rozporządzeniem«. Natomiast przepisy ustawy z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym (Dz. U. poz. 1089, z późn. zm.), zwanej dalej »ustawą o biegłych rewidentach«, oraz niektóre przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r. poz. 351), zwanej dalej »ustawą o rachunkowości«, wdrażają do polskiego porządku prawnego dyrektywę 2006/43/WE zmienioną dyrektywą 2014/56/UE oraz służą stosowaniu rozporządzenia.

Zgodnie z art. 66 ust. 4 ustawy o rachunkowości wyboru (powołania) firmy audytorskiej przeprowadzającej badanie ustawowe JZP dokonuje organ zatwierdzający sprawozdanie finansowe JZP lub inny organ wskazany w statucie, umowie lub innych wiążących JZP przepisach prawa. Wyboru (powołania) takiego nie może dokonać kierownik JZP. Kierownik jednostki zobowiązany jest do zawarcia umowy o badanie ustawowe, stanowiącej realizację postanowień zawartych w uchwale organu dokonującego wyboru (powołania) firmy audytorskiej.

W zależności od tego jaki organ JZP dokonuje ww. wyboru (powołania) firmy audytorskiej do przeprowadzenia badania ustawowego JZP, takie inne przepisy szczegółowe w tym zakresie stosuje JZP. Są to odpowiednio albo przepisy art. 16 ust. 3 rozporządzenia (gdy wyboru dokonuje organ zatwierdzający sprawozdanie finansowe) albo przepisy art. 130 ust. 2 i 3 ustawy o biegłych rewidentach (gdy wyboru dokonuje organ inny niż organ zatwierdzający sprawozdanie finansowe).

Zarówno zgodnie z art. 16 ust. 3 rozporządzenia, jak i zgodnie z art. 130 ustawy o biegłych rewidentach za procedurę wyboru firmy audytorskiej przez JZP odpowiedzialny jest komitet audytu JZP.

Jeśli mamy do czynienia z wyborem dotychczasowej firmy audytorskiej badającej JZP (tj. z przedłużeniem umowy o badanie ustawowe) - rekomendacja komitetu audytu zawiera wskazanie jednej firmy audytorskiej, której komitet audytu proponuje powierzyć badanie ustawowe. Jeśli natomiast wybór firmy audytorskiej nie dotyczy przedłużenia umowy o badanie (tj. dokonywany jest wybór nowej firmy audytorskiej) - rekomendacja komitetu audytu JZP powinna zawierać przynajmniej dwie możliwości wyboru firmy audytorskiej wraz z uzasadnieniem oraz wskazanie uzasadnionej preferencji wobec jednej z nich. Rekomendacja komitetu audytu JZP wydawana jest wtedy w następstwie procedury wyboru, zorganizowanej przez badaną JZP, spełniającej kryteria określone odpowiednio w art. 16 ust. 3 rozporządzenia lub w art. 130 ust. 3 pkt 2 ustawy o biegłych rewidentach. Jednym z kryteriów jakie powinno być spełnione w ramach procedury wyboru jest to, iż badana jednostka zainteresowania publicznego przygotowuje dokumentację przetargową dla zaproszonych firm audytorskich, która m.in. umożliwia tym firmom poznanie działalności badanej jednostki zainteresowania publicznego. W tym miejscu zauważyć należy, iż ustawodawca nie wskazał jakie informacje powinny być zawarte w dokumentacji przetargowej, pozostawiając tym samym w gestii jednostki zainteresowania publicznego decyzję jakie informacje uzna za niezbędne do poznania jej działalności i poda je do wiadomości firm audytorskich, tak by firmy te mogły przygotować swoje oferty.

Należy zwrócić uwagę, że przepisy art. 16 ust. 3 rozporządzenia, jak i przepisy art. 130 ust. 3 pkt 2 ustawy o biegłych rewidentach, wymagają aby to badana JZP zapewniła by proces wyboru firmy audytorskiej przeprowadzany był w oparciu o zasady równego traktowania, uczciwej konkurencji i przejrzystości, jak również zapewniona była swoboda określenia procedury wyboru przez komitet audytu. Ponadto konieczne jest sporządzenie przez badaną JZP sprawozdania zawierającego wnioski z przeprowadzonej procedury wyboru, które podlega zatwierdzeniu przez komitet audytu. Należy zatem zauważyć, że to wnioski z przeprowadzonej przez badaną JZP procedury wyboru stanowić będą podstawę rekomendacji wydawanej przez komitet audytu w zakresie wyboru firmy audytorskiej do przeprowadzenia badania ustawowego JZP.

Czy w świetle przepisów ustawy o biegłych rewidentach, biegły rewident, po zakończeniu badania sprawozdania finansowego za lata obrotowe rozpoczynające się przed dniem 17 czerwca 2016 r. powinien sporządzić »opinię i raport« czy też »sprawozdanie z badania«?

Art. 284 ust. 1 ustawy o biegłych rewidentach stanowi, że przepisy ustawy o biegłych rewidentach oraz ustawy o rachunkowości, zmienionej ustawą o biegłych rewidentach, stosuje się do badań sprawozdań finansowych sporządzonych za lata obrotowe rozpoczynające się po dniu 16 czerwca 2016 roku, co oznacza, że odnosi się on wprost do okresu sprawozdawczego podlegającego badaniu, a nie do momentu rozpoczęcia badania sprawozdania finansowego przez audytora. Zatem, biegły rewident badając sprawozdanie finansowe za okresy rozpoczęte przed dniem 17 czerwca 2016 r. stosuje przepisy prawa obowiązujące dla tego okresu, tj. m.in. uchylony ustawą o biegłych rewidentach art. 65 ustawy o rachunkowości, który wymagał sporządzenia »opinii i raportu« z badania. Natomiast »sprawozdanie z badania« wydawane jest w przypadku przeprowadzenia badania sprawozdań finansowych za okresy rozpoczynające się po dniu 16 czerwca 2016 roku. Ww. badania przeprowadza się jednak zgodnie ze standardami obowiązującymi w okresie przeprowadzania badania.

Na mocy postanowień § 5.1 uchwały nr 2041/37a/2018 Krajowej Rady Biegłych Rewidentów (KRBR) z dnia 5 marca 2018 r. w sprawie krajowych standardów wykonywania zawodu, z dniem 31 grudnia 2018 r. utraciła moc uchwała nr 2783/52/2015 KRBR z dnia 10 lutego 2015 r. w sprawie krajowych standardów rewizji finansowej z późn. zm. Począwszy od 1 stycznia 2019 roku wygasła całkowicie także uchwała nr 1608/38/2010 KRBR z dnia 16 lutego 2010 r. w sprawie krajowych standardów rewizji finansowej z późn. zm. Wraz z tymi uchwałami przestały obowiązywać przykładowe wzory opinii oraz przykładowe struktury raportu z badania, opracowane z uwzględnieniem odpowiednich nieobowiązujących już krajowych standardów rewizji finansowej. 

Powyższe oznacza, że w przypadku badań rozpoczętych po 31 grudnia 2018 roku, których przedmiotem są sprawozdania finansowe za okresy rozpoczynające się przed dniem 17 czerwca 2016 roku, biegli rewidenci mogą kierować się swoją wiedzą i doświadczeniem zdobytym w trakcie stosowania wzorów wynikających z nieobowiązujących już uchwał KRBR. Ale jednocześnie powinni zapewnić zgodność sporządzanych przez siebie opinii i raportów z postanowieniami standardów wykonywania zawodu biegłego rewidenta, obowiązujących od 1 stycznia 2019 roku, przyjętych uchwałami nr 2039/37a/2018 KRBR z dnia 19 lutego 2018 r., nr 2041/37a/2018 KRBR z dnia 5 marca 2018 r. oraz nr 2997/49a/2019 KRBR z dnia 9 stycznia 2019 r.

Czy »biegły rewident senior« może wykonywać czynności zastrzeżone dla biegłego rewidenta?

Tytułem »biegły rewident senior« - stosownie do art. 19 ustawy z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym (Dz. U. z 2019 r. poz. 1421) - może posługiwać się biegły rewident, który osiągnął wiek emerytalny i na swój wniosek wystąpił z samorządu biegłych rewidentów. Natomiast zawód biegłego rewidenta, a tym samym czynności zastrzeżone dla biegłego rewidenta może wykonywać wyłącznie osoba wpisana do rejestru biegłych rewidentów.

Zatem osoba posługująca się tytułem »biegły rewident senior« z uwagi, iż wystąpiła z samorządu biegłych rewidentów, a więc równocześnie została skreślona z rejestru biegłych rewidentów, nie jest uprawniona do wykonywania zawodu biegłego rewidenta i czynności dla niego zastrzeżonych”. 

Wydawnictwo Podatkowe GOFIN
Szanowny Użytkowniku !
Prosimy o zapoznanie się z poniższymi informacjami oraz wyrażenie dobrowolnej zgody poprzez kliknięcie przycisku "Zgadzam się".
Pamiętaj, że zawsze możesz wycofać zgodę.

Serwis internetowy, z którego Pani/Pan korzysta używa plików cookies w celu:

  • niezbędnego zapewnienia prawidłowego działania Serwisów (utrzymania sesji),
  • realizacji funkcjonalności ułatwiających obsługę Serwisu,
  • analizy statystyk ruchu i reklam w Serwisach,
  • zbierania i przetwarzania danych osobowych w celu wyświetlenia reklam produktów własnych i klientów reklamowych.

Pliki cookies

Są to pliki instalowane w urządzeniach końcowych osób korzystających z Serwisu, w celu administrowania Serwisem, dostosowania treści Serwisu do preferencji użytkownika, utrzymania sesji użytkownika oraz dla celów statystycznych i targetowania reklamy (dostosowania treści reklamy do indywidualnych potrzeb użytkownika). Informujemy, że istnieje możliwość określenia przez użytkownika Serwisu warunków przechowywania lub uzyskiwania dostępu do informacji zawartych w plikach cookies za pomocą ustawień przeglądarki lub konfiguracji usługi. Szczegółowe informacje na ten temat dostępne są u producenta przeglądarki, u dostawcy usługi dostępu do internetu oraz w Polityce prywatności i plików cookies.

Administratorzy

Administratorem Pana/Pani danych osobowych w związku z korzystaniem z Serwisu internetowego i jego usług jest Wydawnictwo Podatkowe GOFIN sp. z o.o. Administratorem danych osobowych w plikach cookies w związku z wyświetleniem analizy statystyk i wyświetlaniem spersonalizowanych reklam są partnerzy Wydawnictwa Podatkowego GOFIN sp. z o.o., Google Inc, Facebook Inc.

Jakie ma Pani/Pan prawa w stosunku do swoich danych osobowych?

Wobec swoich danych mają Pan/Pani prawo do żądania dostępu do swoich danych, ich sprostowania, usunięcia lub ograniczenia przetwarzania, prawo do wniesienia sprzeciwu wobec przetwarzania danych, prawo do cofnięcia zgody.

Podstawy prawne przetwarzania Pani/Pana danych osobowych

  • Niezbędność przetwarzania danych w związku z wykonaniem umowy.

    Umowa w naszym przypadku oznacza akceptację regulaminu naszych usług. Jeśli zatem akceptuje Pani/Pan umowę na realizację danej usługi, to możemy przetwarzać Pani/Pana dane w zakresie niezbędnym do realizacji tej umowy.

  • Niezbędność przetwarzania danych w związku z prawnie uzasadnionym interesem administratora.

    Dotyczy sytuacji, gdy przetwarzanie danych jest uzasadnione z uwagi na usprawiedliwione potrzeby administratora, tj. dokonanie pomiarów statystycznych, ulepszania naszych usług, jak również prowadzenie marketingu i promocji własnych usług administratora.

  • Dobrowolna zgoda.

    Aby móc realizować cele:
    - zapamiętania Pani/Pana decyzji w Serwisach w zakresie korzystania z dostępnych opcjonalnie funkcjonalności,
    - analiz statystyk ruchu i reklam w Serwisach,
    - wyświetlania spersonalizowanych reklam produktów własnych i klientów reklamowych w związku z odwiedzaniem niniejszego Serwisu internetowego partnerzy Wydawnictwa Podatkowego Gofin sp. z o.o. muszą mieć możliwość przetwarzania Pani/Pana danych.

Potrzebna jest Nam Pani/Pana dobrowolna zgoda na zapisy w plikach cookies w celach realizacji powyższych celów.

W związku z powyższymi wyjaśnieniami prosimy o wyrażenie dobrowolnej zgody na zapisywanie informacji w plikach cookies przez kliknięcie przycisku „Zgadzam się” lub „Nie teraz” w przypadku braku zgody. Istnieje możliwość skorzystania z „ustawień zaawansowanych” plików cookies w celu określenia indywidualnych zgód na zapis wybranych plików cookies realizujących wybrane cele.